Czy sąd może badać skuteczność wcześniejszych przedłużeń terminu zwrotu VAT? Co wynika z uchwały NSA I FPS 2/26

Przedłużenia terminu zwrotu VAT potrafią ciągnąć się miesiącami, a nawet latami. Co jednak, jeśli jedno z wcześniejszych postanowień doręczono już po upływie terminu, który miało przedłużyć, a podatnik go nie zaskarżył? Uchwała siedmiu sędziów NSA z 21 września 2026 r. (I FPS 2/26) wskazuje, kiedy sąd może taką wadę uwzględnić. Rozstrzygnięcie NSA ma kluczowe znaczenie dla wszystkich podatników, u których nastąpiło przedłużenie zwrotu VAT.

W skrócie:

• Skarga na kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT nie otwiera kontroli wcześniejszych postanowień, których podatnik nie zaskarżył w terminie 7 dni od ich doręczenia, a następnie skargą do sądu – i które wciąż pozostają w obrocie prawnym. Sąd nie ocenia ich legalności ani zasadności.
• Wyjątkowo sąd może zbadać, czy któreś z tych postanowień skutecznie przedłużyło termin zwrotu – bez uchylania go.
• Wchodzi to w grę tylko przy wadzie kwalifikowanej, która zarazem podważa wejście postanowienia do obrotu prawnego, np. gdy postanowienia nie doręczono skutecznie albo doręczono je dopiero po upływie przedłużanego terminu.
• Wadę musi co do zasady wskazać i uprawdopodobnić podatnik, a do jej stwierdzenia muszą wystarczyć akta lub prosty dokument.
• Wniosek: każde postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT warto na bieżąco analizować i w razie zastrzeżeń zaskarżać. Przy czym nawet brak zaskarżenia nie zawsze musi oznaczać zamkniętej drogi do zakwestionowania tego w przyszłości.

Łańcuch przedłużeń

Ustawowy termin zwrotu → I przedłużenie → II przedłużenie → III przedłużenie → …

W przypadku gdy zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu, doręczając podatnikowi postanowienie. Gdy weryfikacja się przeciąga, za ten sam okres rozliczeniowy wydawane są kolejne takie postanowienia.

Podatnik może zaskarżyć każde z tych postanowień. Kłopot zaczyna się wtedy, gdy skarży dopiero jedno z kolejnych postanowień i twierdzi, że łańcuch został przerwany wcześniej – na przedłużeniu, którego nie zaskarżył. Zwykle problem tkwi w dacie lub prawidłowości doręczenia takiego postanowienia.

Jeżeli jedno z ogniw (przedłużeń) nie wywołało skutku prawnego przed upływem poprzedniego terminu, kolejne postanowienie nie może skutecznie przedłużyć terminu, który już upłynął. Pozostaje jednak pytanie: czy sąd rozpoznający skargę na ostatnie postanowienie o przedłużeniu może to sprawdzić i zażądać dokonania zwrotu VAT?

Dotychczasowe zapatrywanie sądów

Rozbieżność w orzecznictwie NSA dotyczyła zakresu kontroli sądu przy zaskarżeniu kolejnego postanowienia, a w szczególności tego, czy sąd powinien zbadać, czy uprawnienie organu nie wygasło wskutek przerwania ciągłości przedłużeń.

Część składów orzekających uznawała, że jeżeli podatnik nie zaskarżył wcześniejszych postanowień, sąd może ocenić jedynie skuteczność doręczenia tego jednego postanowienia, które zostało zaskarżone. Badanie wcześniejszych postanowień oznaczałoby wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy.

Z kolei inne składy badały cały łańcuch przedłużeń twierdząc, że: jeżeli uprawnienie organu do przedłużenia wygasło z mocy prawa, kolejne postanowienie nie może być skuteczne – bez względu na to, czy wcześniejsze postanowienia pozostają w obrocie prawnym (czy zostały zaskarżone przez podatnika, czy też nie).

Pierwsza próba rozstrzygnięcia tej kwestii skończyła się odmową podjęcia uchwały, o czym pisaliśmy w lipcu 2025 r. NSA w składzie siedmiu sędziów uznał wtedy (I FPS 2/25), że zagadnienie nie wiąże się bezpośrednio z zarzutami skargi kasacyjnej. Tym razem ten związek był wyraźny, bo organ wprost zarzucił sądowi pierwszej instancji wyjście poza granice sprawy.

Sentencja uchwały

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie obejmuje wcześniej wydanych za ten sam okres rozliczeniowy postanowień w takim przedmiocie, jeżeli nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy ujawniły się dotyczące tych postanowień wady o charakterze kwalifikowanym, mogące stanowić podstawę ich wzruszenia w przewidzianych prawem postępowaniach nadzwyczajnych, a zarazem podważające skuteczne wprowadzenie tych postanowień do obrotu prawnego.

Uchwała rozróżnia kontrolę wcześniejszego postanowienia od oceny, czy skutecznie przedłużyło ono termin zwrotu. NSA wyklucza pełną kontrolę takiego wcześniejszego (niezaskarżonego) postanowienia, dopuszcza natomiast podstawową ocenę jego skuteczności – wyłącznie w ściśle określonych przypadkach.

Choć uchwała zapadła na tle konkretnej sprawy, jej znaczenie wykracza poza ten konkretny przypadek. Skład sądu administracyjnego zamierzający odstąpić od wyrażonego w uchwale stanowiska musi przedstawić zagadnienie do ponownego rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu NSA. To oznacza, że w praktyce zarówno organy podatkowe i sądy administracyjne powinny stosować się do tej uchwały.

Co sąd zbada, a czego nie?

Sąd nie wraca do niezaskarżonych postanowień. Każde postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu to odrębna sprawa. Rozpoznając skargę na jedno z nich, sąd nie sprawdza, czy wcześniejsze przedłużenia były potrzebne i należycie uzasadnione – zakłada, że postanowienia, których podatnik nie zaskarżył, są prawidłowe. Zastrzeżenia co do powodów lub uzasadnienia przedłużenia trzeba więc zgłosić w zażaleniu na to konkretne postanowienie – przy kolejnych przedłużeniach sąd już do nich nie wróci.

Wyjątek: przerwany łańcuch przedłużeń. Organ może skutecznie przedłużyć tylko taki termin zwrotu, który w chwili doręczenia postanowienia jeszcze nie upłynął. Wskazywał na to już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07), a NSA potwierdził w wyroku siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17).

Sąd może to sprawdzić przy skardze na kolejne przedłużenie. Organ, przedłużając termin po raz kolejny, powinien wyjaśnić w uzasadnieniu, że termin zwrotu nadal biegł – zwłaszcza gdy podatnik kwestionował wcześniejsze doręczenia. Tę część uzasadnienia sąd kontroluje, a w sytuacjach opisanych niżej może też ustalić, czy wcześniejsze, niezaskarżone postanowienie rzeczywiście przedłużyło termin. Nie uchyla przy tym tamtego postanowienia. Jeśli jednak łańcuch się przerwał, zaskarżone postanowienie nie może się ostać – organ nie miał już czego przedłużać, a zwrot powinien był zostać dokonany.

Kiedy sąd może ocenić skuteczność wcześniejszego postanowienia?

Z ustnych motywów uchwały wynikają cztery warunki możliwości dokonania oceny poprzednich postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT:

1. Konkretna wada kwalifikowana. Jej stwierdzenie musi prowadzić bezpośrednio do wniosku, że termin zwrotu upłynął przed wydaniem lub doręczeniem kolejnego postanowienia. Katalog takich wad pozostaje otwarty, jednak każda z nich musi być tej rangi, by mogła stanowić podstawę wzruszenia postanowienia w trybie nadzwyczajnym, i zarazem podważać skuteczność jego wprowadzenia do obrotu. Nie każda nieprawidłowość w doręczeniu spełnia więc ten warunek.
2. Inicjatywa strony. Co do zasady strona powinna wskazać konkretną wadę i należycie ją uprawdopodobnić.
3. Związek ze sprawą. Ocena wady musi być konieczna do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zaskarżonego postanowienia.
4. Ograniczony materiał dowodowy. Sąd może oprzeć ocenę na aktach sprawy lub prostym dowodzie z dokumentu, nie powinien jednak odtwarzać przebiegu wcześniejszego postępowania.

Samo ogólne twierdzenie, że „któreś z wcześniejszych doręczeń mogło być wadliwe”, nie wystarczy. Dopiero konkretny zarzut w skardze tworzy istotną wątpliwość, która uzasadnia ocenę, czy do rozpoznania sprawy potrzebna jest dokumentacja wcześniejszego doręczenia. Wyjątkowo, gdy wada jednoznacznie wynika z akt sprawy, wojewódzki sąd administracyjny – niezwiązany zarzutami skargi – może ją dostrzec sam.

Granicę tej oceny wyznacza przede wszystkim dostępny w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta nie obejmuje sporów o doręczenie, które wymagają szczegółowej analizy adresu, statusu pełnomocnika, kolejnych awizacji, dat pozostawienia zawiadomień, sposobu odbioru korespondencji ani działania systemu teleinformatycznego. Rozstrzygając takie kwestie, sąd zastępowałby właściwy tryb kwestionowania wcześniejszego postanowienia.

Sąd nie ma podstaw, by z urzędu żądać kompletnych akt wszystkich poprzednich przedłużeń ani szeroko korzystać z dowodów uzupełniających w celu odtworzenia przebiegu wcześniejszych postępowań. Takie działanie oznaczałoby zastąpienie właściwego trybu kwestionowania wcześniejszego postanowienia i podważenie domniemania jego prawidłowości.

Ostatecznie trwałość niezaskarżonych postanowień nie wyklucza uwzględnienia kwalifikowanej wady, jeżeli wynika ona z akt sprawy lub z należycie udokumentowanych twierdzeń strony.

Co to oznacza dla podatników?

Na każde przedłużenie powinniśmy reagować od razu. W praktyce oznacza to podjęcie trzech kroków:

1. Analiza każdego postanowienia.

Po odebraniu postanowienia należy sprawdzić, przenalizować w jaki sposób zostało doręczone, czy nastąpiło to przed upływem dotychczasowego terminu zwrotu oraz do kiedy organ przedłużył termin, a także czy dostarczono je właściwej osobie. Trzeba też ocenić, czy organ konkretnie wyjaśnił, co i dlaczego jeszcze weryfikuje. Dla każdego okresu rozliczeniowego dobrze jest prowadzić zestawienie dat wydania i doręczenia kolejnych postanowień oraz przedłużanych terminów – sąd nie zrobi tego za podatnika.

2. Zaskarżenie przy każdej wątpliwości.

Jeśli cokolwiek budzi zastrzeżenia, najlepiej złożyć zażalenie (w ciągu 7 dni od doręczenia postanowienia), a jeśli nie zostanie uwzględnione – skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tylko w ten sposób można skutecznie zakwestionować przesłanki i uzasadnienie danego przedłużenia.

3. Ciągłość przedłużeń można kwestionować także później.

W przypadku gdy wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu nie zaskarżono, wątpliwości co do ciągłości przedłużeń (np. gdy postanowienie doręczono po upływie przedłużanego terminu) można podnieść, zaskarżając kolejne przedłużenie – najlepiej już w zażaleniu, bo wtedy organ będzie musiał odnieść się do nich w uzasadnieniu. W skardze do sądu należy wskazać wadliwe postanowienie, datę jego doręczenia i potwierdzający ją dokument. Jeśli wykazanie wady wymagałoby szerszego postępowania dowodowego, właściwszy może być tryb nadzwyczajny (np. wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności).

***

Omówienie uwzględnia sentencję uchwały oraz ustne motywy jej uzasadnienia.