Odpowiedzialność solidarna za usługi już od 2027 r. Ustawodawca stworzył lukę w przepisach?

Od 1 stycznia 2027 r. przedsiębiorcy będą musieli zwracać znacznie większą uwagę na swoich usługodawców. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT (ustawa z 4 września 2026 r. (Dz.U. 2026 poz. 1270)) odpowiedzialność solidarna, która dotychczas kojarzona była przede wszystkim z obrotem określonymi towarami, zostanie rozszerzona również na wybrane usługi niematerialne.

Problem polega jednak na tym, że równolegle nie zmieniono przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich. W efekcie pojawia się pytanie, czy ustawodawca nie stworzył luki prawnej uniemożliwiającej pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej w odniesieniu do usług.

Od 1 stycznia 2027 r. odpowiedzialność solidarna obejmie także usługi

Obecnie art. 105a ustawy o VAT przewiduje odpowiedzialność solidarną nabywcy za zaległości podatkowe sprzedawcy w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2027 r. zakres tej regulacji zostanie znacząco rozszerzony. Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu odpowiedzialność solidarna będzie mogła dotyczyć również nabywców usług wskazanych w nowym załączniku nr 16 do ustawy.

Wśród usług objętych regulacjami znajdują się m.in.:

• usługi związane z oprogramowaniem,
• usługi IT,
• hosting,
• usługi rachunkowo-księgowe,
• usługi doradcze,
• usługi zarządcze,
• usługi reklamowe,
• badania rynku,
• działalność badawczo-rozwojowa,
• wybrane usługi związane z zatrudnieniem.

Oznacza to, że przedsiębiorca nabywający takie usługi będzie mógł ponosić odpowiedzialność za zaległości VAT swojego kontrahenta, jeżeli w momencie świadczenia usług wiedział lub miał uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że całość lub część VAT przypadającego na te usługi nie zostanie wpłacona do urzędu skarbowego. Odpowiedzialność będzie ograniczona do części zaległości proporcjonalnie przypadającej na usługi wykonane na jego rzecz.

Zgodnie z art. 105a ust. 2 ustawy o VAT uzasadnione podstawy do takiego przypuszczenia występują, gdy okoliczności towarzyszące świadczeniu usług lub warunki ich realizacji odbiegają od zwykle występujących przy świadczeniu tych usług. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której cena jest bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od wartości rynkowej

Ustawa przewiduje jednak wyłączenia odpowiedzialności, m.in. w przypadku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Odpowiedzialność nie obejmie również nabycia usług udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem jest niższa niż 15 000 zł brutto, chyba że łączna wartość tych usług nabytych od jednego usługodawcy w danym miesiącu przekroczy 50 000 zł netto

Nowe brzmienie ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości

Nowe brzmienie art. 105a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że odpowiedzialność solidarna obejmuje zarówno:

„dostawę towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy”,

jak również

„świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 16 do ustawy”.

Podobnie zmodyfikowano kolejne jednostki redakcyjne przepisu.

W efekcie w całym art. 105a ustawy o VAT pojawia się już nie tylko „dostawa towarów”, ale także „świadczenie usług”. Ustawodawca przewidział również szczególne wyłączenie odpowiedzialności dla usług o niższej wartości oraz zachował ochronną funkcję mechanizmu podzielonej płatności.

Na pierwszy rzut oka regulacja wydaje się więc kompletna.

Problem zaczyna się w Ordynacji podatkowej

Problem pojawia się, gdy uwzględnimy przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności.

Art. 117b § 1 Ordynacji podatkowej nadal stanowi, że:

Art.  117b. [Odpowiedzialność podatnika podatku VAT, na rzecz którego dokonano dostawy towarów]

• 1. Podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

W nowelizowanej ustawie brak zmiany tego artykułu oraz jakiegokolwiek odniesienia do świadczenia usług z nowego art. 105a ustawy o VAT.

Podobna sytuacja występuje w art. 118 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta przewiduje szczególny termin na wydanie decyzji wobec osoby trzeciej i wskazuje, że:

Art.  118. [Terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej]

• 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:
• w art. 117b § 1 – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

Również tutaj ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem „dostawy towarów”.

Nie ma natomiast żadnego odniesienia do usług ze znowelizowanego art. 105a ustawy o VAT, w tym do usług objętych nowym załącznikiem nr 16.

Na czym polega luka?

Problem można przedstawić bardzo prosto:

1. Ustawa o VAT po nowelizacji przewiduje, że odpowiedzialność solidarna obejmuje nie tylko towary, ale również wybrane usługi niematerialne;
2. Z kolei z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności dotyczy wyłącznie dostawy towarów.

Rozbieżność nie jest wyłącznie terminologiczna. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym dziale, a o ich odpowiedzialności organ orzeka decyzją na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli żaden przepis tego działu nie obejmuje usługobiorcy, otwarte pozostaje pytanie, na jakiej podstawie miałaby zostać wydana decyzja o jego odpowiedzialności?

Paradoks terminu

Gdyby nawet przyjąć, że art. 117b Ordynacji podatkowej obejmuje usługobiorców (czemu jednak wprost przeczy treść tego przepisu), nie jest wiadome w jakim terminie konieczne byłoby wydanie decyzji w tym zakresie. Artykuł 118 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej liczy trzy lata od końca roku, w którym miała miejsce dostawa towarów – nie mówi nic o świadczeniu usług.

Organ mógłby więc sięgnąć po ogólny termin pięcioletni, liczony od końca roku, w którym powstała zaległość. W efekcie nabywca usług odpowiadałby dłużej niż nabywca towarów, choć ustawodawca wprowadził trzyletni termin właśnie po to, aby ograniczyć w czasie ryzyko nabywców działających w łańcuchu dostaw. Rezultat ten trudno pogodzić z zasadą równości i z założeniem racjonalności ustawodawcy. Pokazuje on, że niespójności nie da się usunąć wykładnią bez szkody dla podatnika.

Co dalej?

Mamy do czynienia z kolejną sytuacją, w której nowe przepisy podatkowe rodzą więcej pytań niż odpowiedzi.

Nieścisłości jakie występują pomiędzy przepisami ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej mogą prowadzić do tego, że pomimo wprowadzenia nowych przepisów dotyczących usług niematerialnych – to w praktyce organy podatkowe nie będą w stanie skutecznie wydać decyzji o solidarnej odpowiedzialności. Konieczna jest zatem zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która wprost wskazywałaby na zasady wydawania decyzji dotyczących usług objętych nowym załącznikiem nr 16.

Do czasu wyjaśnienia tej kwestii przedsiębiorcy nie powinni traktować niespójności przepisów jako tarczy. Najpewniejszą ochroną pozostaje zapłata w mechanizmie podzielonej płatności oraz udokumentowana weryfikacja kontrahenta i rzeczywistego wykonania usługi. Argumentacja oparta na art. 107 § 1 i art. 117b Ordynacji podatkowej może natomiast okazać się istotna w postępowaniach, w których te środki ostrożności zawiodą.

Jakub Warnieło

Filip Szwejkowski