Prosta spółka akcyjna a podatek dochodowy – co musisz wiedzieć?

Od 2021 roku można prowadzić działalność w formie prostej spółki akcyjnej (PSA).

Przypomnijmy, że PSA miała być odpowiedzią na wyzwania współczesnej gospodarki – brak barier na starcie, prosta dystrybucja i szybsza likwidacja, w skrócie – wymarzona forma prawna dla start-upów. Nadal jednak przedsiębiorcy podchodzą do tej formy prawnej z pewną dozą ostrożności.  

Kilka słów o szczególnych zasadach funkcjonowania prostej spółki akcyjnej

W PSA akcje nie tworzą kapitału akcyjnego (jak ma to miejsce w przypadku innych spółek kapitałowych). Wartość akcji oderwana jest od wysokości kapitału akcyjnego. Na ten kapitał w PSA składają się m.in. wkłady akcjonariuszy i może wynosić on tylko 1 zł. Akcje PSA nie mają wartości nominalnej, a w spółce nie wyróżnia się kapitału zapasowego – co za tym idzie, nie może wystąpić nadwyżka związana z objęciem akcji ponad wartość nominalną (agio).

Dodatkowo, podobnie jak w spółkach osobowych, akcje w prostej spółce akcyjnej mogą być obejmowane w zamian za pracę lub usługi – co dodatkowo czyni ją wygodną formą prawną dla tych, który dopiero rozpoczynają działalność. Co istotne, w przeciwieństwie do spółek osobowych, akcjonariusz PSA nie odpowiada własnym majątkiem za zobowiązania spółki.

Akcje prostej spółki akcyjnej muszą być obowiązkowo zdematerializowane i zapisane w uproszczonym rejestrze akcjonariuszy. Taki może być prowadzony np. na blockchainie (KSH wskazuje wprost na formę rozproszonej i zdecentralizowanej bazy danych). Akcje PSA nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego, więc w przypadku rozwoju spółki i chęci dostępu do rynku publicznego, konieczne będzie przekształcenie w spółkę akcyjną.

PSA dopuszcza również dystrybucję środków z kapitału akcyjnego. Niemniej żadna wypłata na rzecz akcjonariuszy nie może doprowadzić do utraty przez spółkę, w normalnych okolicznościach, zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w terminie sześciu miesięcy od dnia dokonania wypłaty.

Jeśli jednak kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej spadnie poniżej 5% sumy zobowiązań wynikających z ostatniego sprawozdania finansowego, spółka zobowiązana jest zasilić ten kapitał przeznaczając na niego co najmniej 7% zysku za dany rok obrotowy.

Jak opodatkowana jest prosta spółka akcyjna?

Zasady ogólne

Prosta spółka akcyjna jest spółką kapitałową, a zatem podatnikiem CIT. PSA jest co do zasady opodatkowana podatkiem dochodowym na takich samych zasadach, jak pozostałe spółki kapitałowe – ma prawo korzystać z analogicznych ulg i zwolnień, obniżonej (9%) stawki CIT, czy wybrać opodatkowanie estońskim CIT. Niemniej, z uwagi na specyficzną konstrukcję PSA, mogą wystąpić pewne różnice w opodatkowaniu.

Pierwsze występują już na etapie przekształcenia. Mając na uwadze, że w prostej spółce akcyjnej nie występuje kapitał zapasowy, kapitał ten razem z dotychczasowym kapitałem zakładowym stanowić będą kapitał akcyjny przekształconej PSA. Z kolei, zgodnie z ustawami o CIT oraz o PIT, równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Definicje zawarte w ustawach o podatku dochodowym zrównują kapitał zakładowy z kapitałem akcyjnym prostej spółki akcyjnej. Zatem literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że przeniesienie kapitału zapasowego na kapitał akcyjny przekształconej PSA powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości przeniesionego kapitału zapasowego.

Z ekonomicznego punktu widzenia nie można mówić o żadnym przysporzeniu po stronie akcjonariuszy – akcje prostej spółki akcyjnej nie mają przecież wartości nominalnej, a więc mimo przekazania kwot na kapitał akcyjny ich wartość pozostaje bez zmian. Poza tym, przepisy dotyczące opodatkowania przekazania kwot na kapitał zakładowy (akcyjny) nie odwołują się bezpośrednio do przekształcenia.

Obowiązkowe odpisy na kapitał akcyjny

Przychód może powstać również w przypadku obowiązkowych odpisów z zysku na kapitał akcyjny, gdy jego wartość spadnie poniżej 5% sumy zobowiązań. W takiej sytuacji część zysku może zostać opodatkowana trzykrotnie – przy uzyskaniu dochodu (na poziomie spółki), przy odpisie części zysku na kapitał akcyjny (na poziomie wspólnika) oraz dodatkowo przy jego dystrybucji do wspólnika.

Warto jednak zaznaczyć, że dla podatników CIT przychód związany z przeniesieniem kwot na kapitał akcyjny korzysta ze zwolnienia dywidendowego z podatku u źródła – czyli w przypadku wypłaty na rzecz spółek kapitałowych mających siedzibę na obszarze EOG i posiadających ponad 10% udziałów/akcji przez ponad 2 lata (z pewnymi ograniczeniami)[1].

Obejmowanie akcji za pracę/usługi

Korzystnym podatkowo rozwiązaniem dla akcjonariuszy prostej spółki akcyjnej jest objęcie akcji za wkład w formie pracy lub usług. Co do zasady bowiem wkłady niepieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym – niemniej ustawodawca rozszerzył wyłączenie z opodatkowania wniesienia wkładów w formie pracy/usług o akcjonariuszy PSA. Warto jednak pamiętać, że przy zbyciu akcji objętych w taki sposób akcjonariusz nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie (tj. wartości tej pracy/usług).

Dystrybucje do akcjonariuszy

Różnice w opodatkowaniu prostej spółki akcyjnej mogą pojawić się także przy dystrybucji środków ze spółki – poza zwykłą dywidendą z zysku, w PSA dopuszczalne są także wypłaty z kapitału akcyjnego. Przychody ze zmniejszenia kapitału akcyjnego stanowią dla akcjonariuszy, którzy są osobami prawnymi, przychody z zysków kapitałowych, a w przypadku osób fizycznych są to przychody ze źródła kapitałów pieniężnych.

Ponadto w interpretacjach[2] wydawanych na gruncie ustawy o PIT, Dyrektor KIS potwierdził, że akcjonariusz otrzymujący wypłaty z kapitału akcyjnego (niezależnie czy środki te pochodzą z wkładów czy z wypracowanych zysków) nie będzie miał prawa do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Przychody z wypłat z kapitału akcyjnego na rzecz osób prawnych (inne niż dywidenda) nie skorzystają również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Reorganizacje

Wymiana udziałów z udziałem prostej spółki akcyjnej – w przeciwieństwie do pozostałych spółek kapitałowych, nie będzie neutralna na gruncie ustawy o CIT. Przepis dotyczące neutralności wymiany udziałów stosuje się m.in. pod warunkiem, że spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku do ustawy o CIT. Tymczasem wymienione są tam jedynie spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, jak podkreślają organy podatkowe, PSA nie można utożsamiać ze spółką akcyjną – a zatem wymiana udziałów przez PSA może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT[3].

Z kolei w zakresie połączeń z udziałem prostej spółki akcyjnej, Dyrektor KIS wydał dwie interpretacje, w których potwierdził neutralność podatkową przejęcia dokonanego przez prostą spółkę akcyjną[4]. Co ciekawe, i w tym przypadku powinien pojawić się analogiczny problem, ponieważ przepisy wyłączające powstanie przychodu podatkowego w zakresie połączeń i podziałów stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku do ustawy[5], wśród których PSA jednak nie została wskazana.

Przed podjęciem decyzji o reorganizacji z udziałem z prostej spółki akcyjnej warto zatem zweryfikować aktualna praktykę interpretacyjną i podjąć działania mające na celu zabezpieczenie ewentualnego ryzyka podatkowego.

Podsumowanie

Prosta spółka akcyjna z pewnością oferuje dużą elastyczność swoim akcjonariuszom. Minimalny kapitał akcyjny, możliwość dystrybucji bezpośrednio z kapitału akcyjnego czy objęcie akcji w zamian za pracę – to tylko kilka korzyści z prowadzenia działalności w formie PSA. Spółka ta może okazać się strzałem w dziesiątkę m.in. dla innowacyjnych biznesów, dla których liczy się czas i niskie progi na starcie. Warto jednak dokładnie przeanalizować, jakie skutki podatkowe niesie za sobą prowadzenie działalności w tej formie, aby uniknąć nieprzewidzianych obciążeń finansowych.

***

[1] Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

[2] Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.04.2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.68.2023.2.MM oraz z 2 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.72.2023.2.MT.

[3] Por. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.395.2023.1.DD.

[4] Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.09.2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.389.2023.4.JF oraz z 9.11.2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.105.2022.2.SP.

[5] tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 oraz 25 ustawy o CIT.