Dywidendy a status rzeczywistego właściciela – mechanizm „bezpiecznej przystani” w objaśnieniach MF

Artykuł nr 8 z cyklu dot. Objaśnień WHT.

Podmioty, które wypłacają dywidendy do swoich spółek dominujących, od lat zmagają się z wyzwaniami dokumentacyjnymi, przy próbie potwierdzenia prawa do stosowania zwolnienia z podatku u źródła. W opublikowanych 3 lipca objaśnieniach dotyczących klauzuli rzeczywistego właściciela Minister Finansów zaproponował rozwiązanie, które można określić mianem „bezpiecznej przystani”. Ma ono ułatwić stosowanie zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Parent-Subsidiary (Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. – Dyrektywa PS), w przypadku wypłat do spółek dominujących z Unii Europejskiej.

Rzeczywisty właściciel jako warunek Dyrektywy PS?

Z Objaśnień wynika, że celem Dyrektywy PS jest zapewnienie neutralności podatkowej podziału zysków w ramach UE – o ile spółka dominująca, która otrzymuje dywidendę, jest jej rzeczywistym właścicielem (BO).

Co istotne, warunek rzeczywistego właściciela nie wynika ani z treści samej Dyrektywy PS, ani z jej polskiej implementacji (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Minister Finansów wywodzi go jednak z wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16.

Wprowadzając to wymaganie jako formalny element zwolnienia dywidendowego, Minister Finansów równocześnie zaproponował mechanizm domniemania – swoistą bezpieczną przystań, pozwalającą w określonych przypadkach uznać, że status rzeczywistego właściciela jest spełniony, z pominięciem złożonego badania statusu podatnika.

Definicja rzeczywistego właściciela

Polska ustawa o CIT (art. 4a pkt 29) przewiduje trzy łączne warunki uznania odbiorcy płatności za rzeczywistego właściciela:

1. 1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
   2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
   3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Przede wszystkim trzeci element tej definicji od lat stanowi zarzewie sporów pomiędzy podatnikami a organami, choć spory dotyczą także dwóch pierwszych kryteriów.

Objaśnienia wprowadzają pragmatyczne uproszczenie dla płatności dywidendowych. W punkcie 6.4 wprowadzono mechanizm domniemania, który w określonych sytuacjach pozwala płatnikowi zastosować zwolnienie dywidendowe bez szczegółowej analizy statusu BO. Wydaje się, że Minister Finansów wprowadzając to uproszczenie potwierdza, że rygorystyczne badanie każdej unijnej spółki dominującej okazało się w praktyce mało sensowne w kontekście legalnych struktur grupowych.

Jednokrotne opodatkowanie w UE jako podstawa stosowania domniemania

Mechanizm opiera się na zasadzie, zgodnie z którą jeśli dystrybucja zysku zostanie choć raz opodatkowana na terytorium UE, to nie trzeba badać warunku BO u bezpośredniego odbiorcy dywidendy.

W ocenie Ministra Finansów przynajmniej jednokrotne opodatkowanie dywidendy w ramach UE zasadniczo gwarantuje, że nie zachodzi ryzyko zastosowania dyrektywy PS niezgodnie z jej celem. W objaśnieniach cel ten jest prezentowany jako zapobieżenie transferu nieopodatkowanego dochodu poza teren UE. Jeśli warunek przynajmniej jednokrotnego opodatkowania jest spełniony, Objaśnienia pozwalają pominąć szczegółową analizę statusu rzeczywistego właściciela bezpośredniego odbiorcy dywidendy i przyjąć domniemanie, że odbiorca spełnia ten warunek.

Hipotetyczny łańcuch płatności

Podstawą stosowania domniemania jest tzw. hipotetyczny łańcuch płatności, przypominający sposób postępowania w przypadku podejściu look-through. Zamiast badać, czy bezpośredni odbiorca spełnia warunki uznania za rzeczywistego właściciela, płatnik może przeanalizować, jak wyglądałaby dalsza – hipotetyczna – dystrybucja dywidendy w  grupie. Jeśli w którymkolwiek momencie w UE doszłoby do opodatkowania – warunek jest spełniony.

Stosowanie tego mechanizmu przesuwa ciężar weryfikacji z analizy faktów na analizę prawa, co ilustrują zaprezentowane w Objaśnieniach trzy przykłady:

1. 1. Scenariusz pozytywny (Przykład 20): Polska spółka wypłaca dywidendę do spółki niemieckiej. Dalsza wypłata z Niemiec do udziałowców (osób fizycznych i podmiotu spoza UE) podlegałaby w Niemczech opodatkowaniu u źródła. Wniosek – można zastosować domniemanie.
   2. Scenariusz pozytywny (Przykład 21): Polska spółka-córka wypłaca dywidendę do polskiej spółki-matki, której wspólnikami są osoby fizyczne. Dystrybucja do nich podlegałaby w Polsce opodatkowaniu. Domniemanie ma zastosowanie.
   3. Scenariusz negatywny (Przykład 22): Dywidenda trafia z Polski do spółki greckiej, której jedynym udziałowcem jest podmiot z państwa spoza UE, a na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Grecją taka wypłata nie podlegałaby opodatkowaniu w Grecji – na terenie UE. Domniemanie nie może być zastosowane – polski płatnik dla celów zastosowania zwolnienia musi badać status BO.
      
      

Jak zastosować domniemanie w praktyce?

Aby skorzystać z domniemania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy, polski płatnik powinien więc  przeprowadzić następujące kroki.

Po pierwsze – ustalić strukturę własnościową i przepływ hipotetycznego „łańcucha płatności”.

Po drugie – przeanalizować, czy przepisy krajowe i traktatowe obowiązujące w krajach siedziby kolejnych spółek w łańcuchu, aby ustalić, czy hipotetyczna dalsza dystrybucja dywidendy podlegałaby opodatkowaniu na terenie Unii Europejskiej.

Po trzecie – przygotować dokumentację na poparcie analizy i potwierdzającą zastosowanie domniemania.

Ograniczenia

Minister Finansów w Objaśnieniach wyraźnie zastrzegł, że domniemanie nie chroni przed zastosowaniem klauzuli  antyabuzywnej z art. 22c ustawy o CIT. Objaśnienia podkreślają też, że stosowanie domniemania jest fakultatywne przez płatnika oraz nie znosi formalnych obowiązków podatników. Wydaje się więc, że Organy podatkowe nie muszą stosować go z urzędu, a ciężar dowodu zawsze będzie spoczywać na podmiocie, który stosuje ten mechanizm. Ponadto w procedurze pay & refund organ nadal będzie żądać od odbiorcy dywidendy przedstawienia oświadczenia dotyczącego spełnienia statusu rzeczywistego właściciela.

Czy to realne uproszczenie?

Zaproponowane w objaśnieniach rozwiązanie  niewątpliwie porządkuje praktykę i w niektórych sytuacjach może ułatwić proces weryfikacyjny płatnikom. Warto jednak pamiętać, że opiera się on na założeniu, że badanie statusu BO jest samodzielnym warunkiem stosowania Dyrektywy PS – co nie wynika wprost ani z Dyrektywy PS, ani z przepisów krajowych. Mamy więc do czynienia z uproszczeniem „w ramach objaśnień”, a nie uproszczeniem odnoszącym się do przepisów jako takich.

Każdy płatnik, decydując się na zastosowanie domniemania, powinien ostrożnie ocenić, czy jego struktura nie rodzi ryzyka uznania za sztuczną. Bo nawet jeśli w hipotetycznym łańcuchu pojawi się podatek, nie ochroni to przed zakwestionowaniem rozliczenia w Polsce w przypadku zastosowania przepisów antyabuzywnych.