Koncepcja dzielonego substratu osobowo-majątkowego w nowych Objaśnieniach WHT

Artykuł nr 3 z cyklu dot. Objaśnień WHT.

Z najnowszych Objaśnień Ministerstwa Finansów w zakresie WHT wydanych 3 lipca 2025 r. (dalej: Objaśnienia WHT) wynika, że możliwe jest uznanie podmiotu za rzeczywistego właściciela płatności, nawet jeśli korzysta on z tzw. dzielonego substratu osobowo-majątkowego, czyli np. personelu czy infrastruktury innych spółek z grupy.

Dotychczas w praktyce stosowanie takiej koncepcji wiązało się z dużymi wątpliwościami i  nie zawsze spotykało się z akceptacją organów podatkowych, które niechętnie przyznawały status rzeczywistego właściciela podmiotom, które nie posiadając w wystarczającym zakresie własnych zasobów, korzystały z wsparcia podmiotów powiązanych.

Kim jest rzeczywisty właściciel płatności?

Rzeczywistym właścicielem płatności (beneficial owner lub BO) jest podmiot, który:

• otrzymuje wynagrodzenie dla własnej korzyści,
• ponosi ryzyko utraty tego wynagrodzenia;
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie siedziby oraz nie ma statusu pośrednika lub powiernika wypłacanych wynagrodzeń.

W ramach ostatniego punktu bada się, czy istnieje substrat biznesowy – odpowiednia siedziba, zezwolenia, personel itp. Jeżeli płatnik jest w  w stanie wykazać statusu BO , aktualizuje  się ryzyko braku zastosowania preferencji związanych z poborem podatku u źródła (zwolnienie lub obniżona stawka).

Czym jest koncepcja skonsolidowanego substratu majątkowego (consolidated substance)?

Koncepcja consolidated substance pozwala na ustalanie dla celów podatku u  źródła  statusu rzeczywistego właściciela korzystając z zaplecza ekonomicznego i operacyjnego (substance) posiadanego nie tylko przez bezpośredniego odbiorcę płatności, lecz na poziomie grupy podmiotów powiązanych. W praktyce koncepcja skonsolidowanej substancji może znajdować zastosowanie, gdy bezpośredni odbiorca płatności (np. odsetek  lub należności licencyjnych) nie posiada samodzielnie zasobów ludzkich (takich jak wykwalifikowany personel, kadra zarządzająca) lub majątkowych (np. infrastruktura biurowa) wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak dzięki współpracy w ramach grupy podmiotów powiązanych dysponuje wszystkimi odpowiednimi środkami.

Fakt, że w Objaśnieniach WHT Ministerstwo Finansów dopuszcza, aby rzeczywistym właścicielem była spółka, która nie posiada w wystarczającym zakresie własnych zasobów, lecz korzysta ze składników majątkowych i potencjału ludzkiego innych podmiotów z grupy, stanowi zupełnie nowe podejście, które potwierdza, że MF otwiera oczy na realia prowadzenia biznesu w ramach grup kapitałowych. Objaśnienia WHT mogą więc stanowić szansę na ułatwienie stosowania preferencji w WHT – należy jednak pamiętać, że stosowanie koncepcji dzielonego substratu będzie wymagało wykazania spełnienia przesłanek przez płatnika lub podatnika.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z Objaśnieniami WHT stosowanie koncepcji dzielonego substratu majątkowo-osobowego może podlegać ograniczeniom związanym z rezydencją podmiotu udostępniającego zasoby na rzecz odbiorcy płatności – musi  on posiadać rezydencję w UE (w przypadku stosowania zwolnień wynikających z prawa unijnego) lub w tym samym kraju co odbiorca płatności (w przypadku korzystania z preferencji na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – UPO).

Obowiązki płatnika w zakresie WHT Compliance a dzielony substrat

WHT compliance odnosi się do zespołu działań i obowiązków, które płatnik WHT (podmiot wypłacający należności na rzecz nierezydenta) powinien podjąć, aby prawidłowo rozliczyć ten podatek. Działania te obejmują m.in.:

1. określenie rodzaju dokonywanych wypłat oraz ocena czy podlegają opodatkowaniu WHT,
2. ustalenie, w którym państwie odbiorca płatności ma siedzibę lub miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,
3. weryfikacja warunków możliwych do zastosowania preferencji podatkowych (zwolnienia lub obniżonej stawki WHT wynikającej z właściwej umowy o UPO lub przepisów implementujących Dyrektywy UE),
4. zbadanie statusu odbiorcy płatności jako ich rzeczywistego właściciela (w przypadku określonych rodzajów wypłat),
5. zbadanie pozostałych warunków uprawniających do zastosowania danej preferencji podatkowej (np. wymogów dotyczących udziałów kapitałowych),
6. prowadzenie ewidencji oraz zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej spełnienie warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WHT,
7. pobór podatku u źródła oraz terminową wpłatę podatku do właściwego urzędu skarbowego,
8. złożenie deklaracji podatkowej oraz wypełnienie obowiązków informacyjnych.

Wprowadzenie koncepcji dzielonego substratu znacząco wpłynie na obowiązki płatników z zakresu WHT compliance w odniesieniu do badania statusu odbiorcy płatności jako rzeczywistego właściciela.

Dokonując oceny statusu BO, płatnicy muszą uwzględnić możliwość, że odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą korzystając z zasobów majątkowo-osobowych udostępnianych przez podmiot lub podmioty powiązane. To z kolei generuje dodatkowe wymogi w zakresie dokumentacji i dochowania należytej staranności.

W zakresie dochowania należytej staranności, objaśnienia WHT wskazują, że płatnik nie może polegać wyłącznie na oświadczeniach odbiorcy płatności, ale powinien samodzielnie ocenić, czy przesłanki dzielonego substratu zostały spełnione. Co więcej, standard należytej staranności zależy od charakteru i skali działalności płatnika oraz powiązań z odbiorcą płatności. Im silniejsze powiązania i większa kwota płatności, tym wyższy standard staranności jest wymagany.

W kontekście dzielonego substratu, kluczowym elementem w procesie weryfikacji statusu BO jest zgromadzenie i analiza odpowiedniej dokumentacji. Dokumentacja ta powinna potwierdzać, że w danych okolicznościach uzasadnione jest udostępnienie przez podmioty powiązane zasobów, które służą prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę płatności i w rezultacie może on zostać uznany za  BO w odniesieniu do tej płatności.

Aby udokumentować korzystanie przez odbiorcę płatności z zasobów majątkowo-osobowych innego podmiotu, warto dokonać analizy następujących dokumentów:

1. umów, na podstawie których zasoby majątkowo-osobowe udostępniane są odbiorcy płatności np. umowy o zarządzanie, umowy o świadczenie usług, umowy o współdzieleniu kosztów),
2. faktury lub noty potwierdzające ponoszenie przez odbiorcę płatności kosztów związanych z korzystaniem z udostępnionych zasobów,
3. inne dokumenty z których wynika, że mimo formalnego zatrudnienia w innym podmiocie, określone osoby faktycznie wykonują zadania związane z działalnością odbiorcy płatności lub składniki majątkowe są faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności odbiorcy płatności.

Praktyczne wyzwania związane ze stosowaniem koncepcji dzielonego substratu

Objaśnienia WHT stanowią z pewnością pozytywny sygnał – kierunek interpretacyjny może być przełomowy dla toczących się i przyszłych spraw o zwrot WHT, ale wymaga dobrej współpracy w grupie kapitałowej i umiejętnego przedstawienia faktów. Odpowiednie wykazanie współdziałania  w obszarze substratu osobowo-majątkowego może być realnym wyzwaniem dla grup kapitałowych – trudno jest bowiem nie tylko efektywnie podzielić personel i pozostałe zasoby (np. biuro, IT, know-how) między spółkami, które faktycznie z nich korzystają, ale też zadbać o ich właściwe udokumentowanie w sposób przekonujący dla organu podatkowego. A to właśnie od siły tego dowodu będzie zależeć uznanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku zastosowania koncepcji substratu osobowo-majątkowego.

Korzystanie przez dany podmiot z dzielonego substratu osobowo-majątkowego nie wyłącza go z obowiązku spełnienia przesłanek definicji rzeczywistego właściciela – w dalszym ciągu podmiot taki musi:

• nie być pośrednikiem płatności;
• otrzymywać płatność dla własnej korzyści;
• prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wskazuje MF, ustalenie, że spółka korzysta z dzielonego substratu osobowo-majątkowego w sposób świadczący o prowadzeniu przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie analizowanej płatności jest warunkiem poprawności dokonanej weryfikacji spełnienia klauzuli rzeczywistego właściciela.

Jak możemy pomóc?

Nasz zespół ekspertów w zakresie podatku u źródła dysponuje dużym doświadczeniem i praktycznymi rozwiązaniami w tym obszarze. Udzielamy wsparcia przy dostosowaniu wewnętrznych procedur i procesów niezbędnych do odpowiedniego udokumentowania istniejącego w ramach grupy dzielonego substratu majątkowo-osobowego. Nasze wsparcie rozciąga się również na:

• określenie właściwych zasad opodatkowania podatkiem u źródła;
• wykonanie oceny substratu osobowo-majątkowego zgodnie z założeniami aktualnych objaśnień.
• uzyskaniu opinii o stosowaniu preferencji;
• wsparcie w ewentualnych kontrolach podatkowych.