Straty podatkowe a reorganizacje grup kapitałowych w świetle praktyki KIS. Jak wykorzystać szanse na dodatkowe oszczędności?

Fuzje, przejęcia, podziały – w środowisku grup kapitałowych stanowią naturalny etap rozwoju. Odpowiednio przeprowadzone prowadzą do poprawy efektywności, redukcji kosztów, skutecznej realizacji strategii biznesowej czy uporządkowania struktury właścicielskiej.

Na etapie planowania takich transakcji warto uwzględnić możliwość rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających reorganizację przez podmioty biorące w niej udział. Efekt analizy może mieć znaczący wpływ na ostateczny wynik podatkowy planowanej reorganizacji.

Ogólna zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych

Na gruncie Ordynacji podatkowej reorganizacje wiążą się z przejściem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na następcę prawnego. Mechanizm ten może przybierać formę sukcesji częściowej, gdy podmiot przejmuje konkretne prawa i obowiązki np. w przypadku podziału spółki, lub sukcesji uniwersalnej. Właśnie ta druga, charakterystyczna dla połączeń spółek, oznacza, że następca prawny z mocy samego prawa przejmuje ogół praw i obowiązków poprzednika (w przypadku podziałów sukcesja jest ograniczona wyłącznie do praw i obowiązków związanych z przydzielonymi składnikami majątku).

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT wprowadzają wyjątki od tej ogólnej zasady, których celem jest m.in. ograniczenie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Sukcesja straty podatkowej przy reorganizacjach

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, następca prawny nie posiada prawa do rozliczenia straty podatkowej poprzednika. Co istotne, zasada ta ma zastosowanie niezależnie od wybranego modelu reorganizacji – fuzji, przejęcia czy podziału.

Jednocześnie ustawodawca przewidział od tej reguły ważny wyjątek. Spółka przejmująca ma prawo uwzględnić w swoich rozliczeniach stratę podmiotu przejmowanego, o ile została poniesiona bezpośrednio w roku połączenia. Warunkiem koniecznym jest jednak to, aby w momencie połączenia rok podatkowy i księgi rachunkowe spółki przejmowanej pozostały otwarte. W rezultacie strata poniesiona przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia może zostać skompensowana z bieżącym dochodem spółki przejmującej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na specyfikę podziału przez wydzielenie. W tym modelu spółka dzielona nie traci bytu prawnego, wskutek czego, co do zasady, zachowuje prawo do rozliczenia swoich historycznych strat podatkowych. Podobnie spółka przejmująca wydzielony majątek (spółki dzielonej) może, z pewnymi wyjątkami, rozliczyć swoje własne straty z lat ubiegłych. Należy jednak pamiętać, że zasada braku sukcesji również w tym przypadku obowiązuje – spółka przejmująca nie przejmie poniesionych uprzednio strat przez spółkę dzieloną.

Mając świadomość, że historyczne straty podatkowe co do zasady przepadają z dniem reorganizacji, kluczowe staje się wdrożenie takich rozwiązań, które umożliwią ich bezpieczne rozliczenie jeszcze przed finalizacją procesu.

Zasady rozliczenia strat podatkowych na gruncie polskich przepisów

Zgodnie z przepisami ustawy CIT, podatnik może obniżyć swój dochód o wysokość poniesionej straty podatkowej w kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych. Ustawodawca przewidział dwa alternatywne sposoby takiego odliczenia:

1. zasada podstawowa – kwota odliczenia w żadnym, pojedynczym roku podatkowym nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Oznacza to, że w praktyce jej pełne rozliczenie zajmuje co najmniej dwa lata.
2. jednorazowe odliczenie – podatnik może jednorazowo obniżyć dochód o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 złotych w jednym roku podatkowym. Jeżeli strata była wyższa od limitu, jej nieodliczona część podlega rozliczeniu w pozostałym okresie zgodnie z zasadą podstawową, czyli do 50% wysokości tej straty.

Limit 5 mln złotych a strata z kilku lat – praktyka organów podatkowych

Wprowadzenie jednorazowego limitu odliczenia w wysokości 5 mln złotych wywołało w praktyce sporo wątpliwości. Główny dylemat sprowadzał się do tego, jak należy rozumieć wskazany limit: czy stanowi on maksymalną łączną kwotę odliczenia w danym roku podatkowym, czy też odnosi się odrębnie do straty z każdego minionego roku?

W wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje stanowisko korzystne dla podatników, wskazując, że limit 5 mln złotych odnosi się do straty z konkretnego roku podatkowego (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.120.2026.2.SH; 0114-KDIP2-2.4010.404.2025.1.ASK; 0114-KDIP2-1.4010.68.2021.1.KS).

Jak nie stracić prawa do rozliczenia strat podatkowych przy reorganizacji?

Pierwszym sposobem jest maksymalne skompensowanie strat z bieżącym dochodem przez spółkę przejmowaną jeszcze przed dniem zakończenia procesu reorganizacji. Wykorzystując korzystne podejście Dyrektora KIS, w świetle, którego limit 5 mln złotych odnosi się odrębnie do straty z każdego minionego roku podatkowego, podatnik może zastosować mechanizm jednorazowego odliczenia do każdej z tych strat oddzielnie. W praktyce oznacza to, że posiadając nierozliczone straty np. z trzech historycznych lat podatkowych, spółka może w bieżącym roku obniżyć swój dochód łącznie nawet o 15 mln złotych. Jest to niezwykle efektywny mechanizm, pozwalający skonsumować znaczną część strat podatkowych jeszcze przed dniem reorganizacji.

Drugim, równie skutecznym sposobem jest korekta wsteczna deklaracji CIT-8. Rozwiązanie to sprawdzi się u podmiotów, które w ubiegłych, nieprzedawnionych latach podatkowych uiszczały podatek, a jednocześnie nie zoptymalizowały odliczeń posiadanych strat np. stosując limit 50% odliczenia straty w sytuacji, gdy ich wysokość pozwalała na jednorazowe, wyższe odliczenie 5 mln złotych. Wówczas spółka planująca reorganizacje może skorygować złożone zeznania podatkowe, obniżając wykazany dochód. W efekcie spółka może odzyskać nadpłacony podatek i skutecznie skonsumować historyczne straty, zanim prawo do ich rozliczenia wygaśnie wskutek fuzji lub przejęcia.

Inne interpretacje o tożsamym stanowisku KIS:

„Bez względu na to który ze sposobów rozliczenia straty podatkowej wybierze podatnik, zgodnie z literalną wykładnią przepisu wskazany limit 50% straty podatkowej lub też limit w wysokości 5.000.000 zł dotyczy odliczenia od dochodu podatkowego straty danego roku i limit ten należy przyporządkować osobno do każdej ze strat. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do jednorazowego obniżenia dochodu o stratę podatkową nieprzekraczającą kwoty 5.000.000 zł. Zatem, limit 5.000.000 zł dotyczy rozliczenia straty podatkowej każdego roku podatkowego następującego po 31 grudnia 2018 r. z osobna. Podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, co oznacza to, że limit 5.000.000 zł należy odnieść osobno do straty każdego roku podatkowego” (0114-KDIP2-1.4010.68.2021.1.KS).

„Podatnik może zatem obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, co oznacza to, że limit 5.000.000 zł należy odnieść osobno do straty każdego roku podatkowego” (0114-KDIP2-2.4010.404.2025.1.ASK).

Podsumowanie

Przytoczone przykłady pokazują, że analiza podatkowa reorganizacji przeprowadzona odpowiednio wcześnie może mieć wymierne znaczenie finansowe. Pozwala nie tylko ograniczyć ryzyko utraty prawa do rozliczenia historycznych strat podatkowych, lecz także zidentyfikować dostępne rozwiązania, które umożliwią ich efektywne wykorzystanie jeszcze przed finalizacją procesu. W praktyce właściwe przygotowanie podatkowe reorganizacji może więc przesądzić o tym, czy potencjalna korzyść zostanie bezpowrotnie utracona, czy też zostanie bezpiecznie i zgodnie z przepisami rozliczona przynosząc znaczne oszczędności.

***

Jeśli mają Państwo pytania lub wątpliwości, zapraszamy do bezpośredniego kontaktu z Autorami.