Transakcja łańcuchowa w obrocie z krajami trzecimi (eksport) – ważny wyrok NSA

Transakcje łańcuchowe sprawiają wiele kłopotów podatnikom z punktu widzenia określenia ich konsekwencji na gruncie podatku VAT. Mniej problemów dotyczy obecnie transakcji w obrocie wewnątrzwspólnotowym, z uwagi na uregulowanie tych kwestii w ramach pakietu zmian „quick fixes” wprowadzonych w 2020 r. Nadal często problematyczne są transakcje łańcuchowe związane z wywozem towarów poza obszar UE pod kątem ustalenia tzw. dostawy ruchomej (eksportowej). Wątpliwości dotyczą zwłaszcza sytuacji, gdy środkowy podmiot w łańcuchu odpowiada za transport towarów.

W tej kwestii w wyroku z 28 stycznia 2025 r. (sygn. I FSK 1389/21) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA], rozpatrując skargę na wydaną przez Dyrektora KIS indywidualną interpretację w przedmiocie uprawnienia spółki do uznania dokonywanych transakcji (w ramach łańcucha dostaw) za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%. W przedmiotowej sprawie towary transportowane były z terytorium Polski przez podmiot pośredniczący (podmiot niebędący pierwszym ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw).

Regulacje dot. transakcji łańcuchowych w eksporcie towarów

Zasady dotyczące identyfikacji dostawy ruchomej w łańcuchu dostaw z krajami trzecimi, w przypadku, gdy towary transportowane są przez pośrednika, określono w artykule 22 ust. 2a ustawy o VAT:

Jeśli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy (pośrednika), dostawę ruchomą stanowi dostawa dokonana do tego nabywcy (chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie).

Samo brzmienie powołanego przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne, gdyż zawiera dwie odrębne reguły dotyczące ustalenia dostawy ruchomej – domniemanie (przed nawiasem) i wyjątek (w nawiasie), nie precyzując przesłanek, które mają decydować o przyjęciu jednej z tych reguł.

Stan faktyczny sprawy

Spółka [dalej: Spółka, podmiot A] prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali m.in. konstrukcji stalowych. Spółka jest pierwszym bądź drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (w przypadku pierwszej dostawy od podwykonawcy na rzecz Spółki). Towary są sprzedawane przez Spółkę nabywcy [dalej: podmiot B] z siedzibą w Polsce, który następnie sprzedaje towary kontrahentom spoza terytorium UE [dalej: podmiot C]. Towary są transportowane bezpośrednio od Spółki do podmiotu C, lub – w przypadku gdy pierwszym podmiotem w łańcuchu jest podwykonawca Spółki – bezpośrednio od podwykonawcy do podmiotu C. Towar zostaje wydany przez Spółkę na rzecz podmiotu B w Polsce, co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między podmiotem A a podmiotem B następuje na terytorium Polski. Dostawa towarów od Spółki do podmiotu B dokonywana jest na warunkach EXW i FCA, a wywiezienie towaru do podmiotu C (do kraju trzeciego) jest dokonywane przez podmiot B lub na jego rzecz. Transport organizuje podmiot B i obciąża Spółkę za koordynowanie dostaw towarów do podmiotu C. Podmiot B organizuje również dokonanie zgłoszeń celnych. Spółka otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (potwierdzenie wywozu), ze wskazaniem danych podmiotu B jako nadawcy. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go podmiotowi C ponosi podmiot B, zarówno w przypadku transportu bezpośrednio od Spółki, jak i od podwykonawcy Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczyły uprawnienia Spółki do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%, biorąc pod uwagę stan faktyczny.

Dyrektor KIS uznał, że transakcja między Spółką a nabywcą (A – B) ma charakter nieruchomy. Stanowi więc dostawę krajową, nie eksport towarów, a więc Spółka nie ma podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. WSA w Poznaniu (sygn. I SA/Po 88/21) przychylił się do skargi Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT wysyłkę lub transport należało przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotu B, ponieważ do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez podmiot B na rzecz podmiotu C dochodzi dopiero po dokonaniu wywozu na terytorium państwa trzeciego.

Wyrok WSA został przez DKIS zaskarżony i sprawa trafiła do NSA.

NSA: dostawa dokonana przez Spółkę jest dostawą nieruchomą, gdyż podmiot B nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski.

NSA przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS, uchylając wyrok WSA w Poznaniu i oddalając skargę Spółki. NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem faktycznym, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot B (pośrednika) dochodzi już na terenie Polski, w momencie odebrania towaru od Spółki przez przewoźnika podmiotu B. To podmiot B odpowiada za organizację transportu i rozporządza towarem w trakcie transportu jak właściciel. NSA podkreślił, że podmiot A nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem, a wszelkie czynności w tym zakresie leżą po stronie podmiotu B.

W związku z powyższym, skoro prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi ze Spółki na podmiot B na terytorium Polski, do dostawy towarów w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a podmiotem B dochodzi w momencie odbioru towaru przez przewoźnika podmiotu B, tj. na terenie Polski. Dostawę A – B należy więc uznać za dostawę nieruchomą – dostawę krajową. Druga dostawa ma miejsce pomiędzy podmiotem B a podmiotem C z kraju trzeciego i następuje na terytorium kraju trzeciego, jest więc dostawą ruchomą – eksportem towarów. Wobec powyższego, zdaniem NSA, spełniony został wyjątek z art. 22 ust 2a, tj. z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie pośrednika – nie jest więc możliwe przyporządkowanie transportu towarów dostawie dokonanej przez Spółkę.

Przyjęcie stanowiska odwrotnego – uznanie dostawy dokonywanej przez Spółkę do podmiotu B za dostawę ruchomą, tj. eksport towarów – byłoby możliwe, gdyby to Spółka rozporządzała towarem jak właściciel w trakcie transportu towarów, a podmiot B posiadał rejestrację podatkową w kraju trzecim i posługiwał się w tej transakcji numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego. W badanym stanie faktycznym powyższe nie jest możliwe, ponieważ podmiot B nabył prawo do rozporządzania towarem jeszcze na terytorium Polski. Spółka nie jest więc uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT do dostawy dokonanej na rzecz podmiotu B.

Znaczenie wyroku dla podatników

Omawiany wyrok pokazuje jak niejasne są przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza UE w sytuacji, gdy drugi podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za transport (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT). Możliwe jest przyjęcie różnej wykładni w odniesieniu do danego stanu faktycznego, o czym świadczy zajęcie odmiennych stanowisk przez składy sędziowskie obu instancji w omawianej sprawie. Dlatego firmy powinny dokładnie analizować skutki VAT transakcji łańcuchowych, gdyż nieprawidłowe ich zaklasyfikowanie może skutkować zaległością podatkową spowodowaną zastosowaniem 0% stawki VAT w miejsce stawki krajowej. Przy czym w analizie nie wystarczy oprzeć się na regułach Incoterms, lecz głównym kryterium powinno być miejsce przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na co zwrócił uwagę NSA i co wynika również z orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości.