Usługi niematerialne w podatku u źródła (WHT)

Artykuł nr 9 z cyklu dot. Objaśnień WHT.

Ustawa o CIT oraz ustawa o PIT zawierają katalog usług niematerialnych, przychody z których, co do zasady,  podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła / WHT). Są to usługi:

• • doradcze,
  • księgowe,
  • badania rynku,
  • prawne,
  • reklamowe,
  • zarządzania i kontroli,
  • przetwarzania danych,
  • rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
  • gwarancji i poręczeń oraz
  • świadczenia o podobnym charakterze.

W przypadku wypłaty należności z w/w tytułów podmiotem odpowiedzialnym za obliczenie, pobór oraz zapłatę podatku jest płatnik podatku dochodowego.

Przy ustalaniu czy podatek jest należny stosuje się też  umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania [UPO], co w konsekwencji może doprowadzić do wyłączenia z opodatkowania wypłacanych należności lub stosowania niższej stawki.

Stanowisko Ministerstwo Finansów

Ministerstwo Finansów [MF] w zakresie podatku u źródła podejmowało liczne działania mające na celu: informowanie o agresywnych (niedozwolonych) praktykach podatkowych, interpretowanie określonych przepisów czy też objaśnianie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które w praktyce rodziły najistotniejsze problemy z perspektywy polskich podmiotów. Z perspektywy opodatkowania usług niematerialnych podatkiem u źródła istotnym dokumentem są objaśnienia z 3 lipca 2025 r. dot. stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła [Objaśnienia].

Usługi niematerialne w Objaśnieniach

W Objaśnieniach wskazano  wyraźnie, że w przypadku wypłaty należności z tytułu usług niematerialnych (np. wynagrodzenie za usługi prawne czy też reklamowe), które zgodnie z postanowieniami właściwej UPO stanowią tzw. „zyski przedsiębiorstwa” nie zachodzi konieczność badania czy podmiot otrzymujący należności może zostać uznany za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności.

We wcześniejszych  projektach objaśnień podatkowych zarówno z 2019 r. oraz 2023 r. brakowało jednoznacznego wskazania. Zatem Objaśnienia w zakresie usług niematerialnych ocenić należy jako pozytywne. Z jednej strony odpowiadają na dotychczasowy istotny problem praktyczny, co w konsekwencji zwiększa pewność oraz stabilność bieżącej praktyki podatkowej, z drugiej strony stanowią wyraz racjonalnego działania resortu w tym zakresie.

Czy Objaśnienia rozwiązują wszystkie problemy?

Objaśnienia nie rozwiązują wszystkich problemów związanych z opodatkowaniem usług niematerialnych podatkiem u źródła. W tym zakresie można wskazać na 3 najczęstsze obszary problematyczne dla płatników.

Po pierwsze,  w dalszym ciągu szereg problemów dla płatników podatku dochodowego wywołuje konstrukcja katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdzie ustawodawca odwołał w treści przepisu do „świadczeń o podobnym charakterze”. Taka konstrukcja przepisu w przeszłości doprowadziła do szeregu sporów między organami podatkowymi, a płatnikami podatku dochodowego w zakresie np.:

• • usług ubezpieczenia, które w przeszłości zdaniem organów podatkowych wykazywały podobieństwo do gwarancji, a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła (przykładowo: interpretacja z 28 stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.479.2019.2.JF);
  • usług pośrednictwa, które z perspektywy organów podatkowych stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu ustawowym tj. usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku (przykładowo: interpretacja z 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.388.2023.3.EJ).

Taka konstrukcja przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT prowadzi w wielu przypadkach do sporów z organami podatkowymi, w skutek stosowanej przez organy wykładni rozszerzającej.

Po drugie, nadal nie wiadomo, jak  zidentyfikować usługi niematerialne podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Dynamicznie rozwijający się świat gospodarczy, wielość rodzajów umów oraz zróżnicowanych usług świadczonych przez zagraniczne podmioty rodzi wielokrotnie istotne wątpliwości czy usługi te znajdują się w katalogu ustawowym czy też są wystarczające podobne do usług tam wymienionych wprost.

Po trzecie, płatnicy podatku dochodowego dokonujący wypłat na rzecz zagranicznych podmiotów m.in. z tytułu usług niematerialnych, powinni dochować w terminie także obowiązków informacyjno-sprawozdawczych względem organów podatkowych.

Działania płatnika w zakresie usług niematerialnych

Płatnik winien każdorazowo wykonać poniższe 4 kroki,:

• Krok nr 1: ustalenie czy usługi mieszczą się w katalogu ustawowym;
• Krok nr 2: jeżeli usługi objęte są katalogiem z ustawy, płatnik winien ustalić właściwą UPO;
• Krok nr 3: ocenić czy na podstawie UPO może zastosować niższą stawkę lub  wyłączenie z opodatkowania (modelowo jako zyski przedsiębiorstw); objaśnienia sprecyzowały, że w ramach tego kroku nie zachodzi konieczność weryfikowania rzeczywistego właściciela wypłacanych należności;
• Krok nr 4: wykonać obowiązki informacyjno-sprawozdawcze i/lub zapłata podatku.

Podsumowanie

W zakresie usług niematerialnych Objaśnienia stanowią jednoznaczną wskazówkę, że nie ma obowiązku  badania rzeczywistego właściciela należności.