Jak rozumieć „produkt dotychczas nieoferowany” w świetle ulgi na ekspansję?

Ulga na ekspansję (z art. 18eb ustawy o CIT) stanowi atrakcyjną zachętę dla przedsiębiorców, którzy chcą rozwijać sprzedaż swoich produktów. Warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi jest m.in. wzrost przychodów ze sprzedaży własnych produktów, w tym także produktów dotychczas nieoferowanych przez przedsiębiorcę. Wokół tych ostatnich narosło wiele wątpliwości, a najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych nie rozwiewa ich na korzyść podatników.

Czego dotyczyła sprawa?

Spółka działająca w sektorze wydobycia i przetwarzania węglowodorów wytwarza paliwo poprzez szereg etapów technologicznych. Do swojej oferty spółka wprowadziła nową mieszankę paliwową, uszlachetnioną o dodatkowe komponenty. Tym samym powstało pytanie, czy nowa mieszanka może zostać uznana za „produkt dotychczas nieoferowany” dla celów rozliczenia ulgi na ekspansję. Z opisu sprawy możemy domyślać się, że chodziło o wprowadzenie benzyny bezołowiowej E10.

​Dyrektor KIS stwierdził, że „produkt dotychczas nieoferowany” wymaga jakościowej zmiany asortymentowej, a innowacje w obrębie istniejącego produktu (np. modyfikacje parametrów paliwa) nie są wystarczające. Organ zwrócił uwagę, że tylko produkt rodzajowo odmienny (np. przejście z laptopów na konsole czy z serów na jogurty) uprawnia do skorzystania z ulgi na ekspansję. W konsekwencji mieszanka paliwowa, choć nowa technologicznie, nie spełnia kryterium z ustawy.

WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r., sygn. III SA/Wa 426/25, podzielił stanowisko organu podatkowego.

Sporny produkt „dotychczas nieoferowany”

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „oferować” to przedkładać ofertę, proponować jakiś produkt, usługę lub pomoc. Przyjmując wykładnię językową za „produkt dotychczas nieoferowany” należy uznać rzecz (przedmiot materialny) wytworzoną przez podatnika, której nie miał dotychczas w swojej ofercie, nie proponował do tej pory jej sprzedaży. Taką definicją posługiwał się zresztą sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.216.2023.2.KW.

W omawianej sprawie WSA w Warszawie zaakceptował jednak dalej idący pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym z produktem dotychczas nieoferowanym mamy do czynienia, gdy skala zmian bądź usprawnień względem do tej pory oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że nowy produkt jest „nowy” w ujęciu rodzajowym. Stanowisko to w istocie oparte jest na projekcie objaśnień podatkowych dotyczących ulgi na ekspansje, który to projekt WSA uznał za wyraz intencji prawodawcy i który został przez WSA uzupełniony o „wykładnię o „odcieniu” gospodarczym” oraz wykładnię celowościową, odwołującą się do uzasadnienia projektu przepisów wprowadzających ulgę na ekspansję. Uzasadnienie to z kolei miałoby – zdaniem sądu – wskazywać, że celem ulgi jest umożliwienie przedsiębiorcom przebranżowienia się, podjęcia nowych wyzwań gospodarczych.

WSA w ustnym uzasadnieniu wyroku odwołał się do paradoksu statku Tezeusza – wymiana składników nie tworzy nowego statku (tu: produktu). Paradoks statku Tezeusza to z pewnością interesująca ilustracja, chociaż nie wydaje się ona adekwatna w sprawie. By można było mówić o adekwatności, Tezeusz zamiast podjąć się odbudowy dotychczasowego statku, zbudowałby drugi, nowy, identyczny. Tym niemniej w ocenie Sądu nowe paliwo, to wciąż paliwo i nie może być uznane za produkt dotychczas nieoferowany.

Zdaje się, że w przypadku oferowania nowych produktów, wyznacznikiem ich „nieoferowania” powinny być kwestie ekonomiczne, przede wszystkim inne przeznaczenie, inne cechy użytkowe, inny rynek na którym oferowany jest produkt, różnice w procesie produkcji, ale też postrzeganie nowości produktu przez konsumentów, występowanie lub niewystępowanie substytucyjności produktów.

Stanowisko WSA znacząco zawęża nie tylko rozumienie produktu dotychczas nieoferowanego. Rezultatem takiej wykładni może być bowiem wykluczenie z ulgi wszystkich tych przedsiębiorców, którzy nie zmieniają branży lub w ramach jednej branży nie produkują istotnie innych (tj. innych „rodzajowo”) produktów, pomimo tego, że wchodzą na nowy rynek asortymentowy.

Przykładowo przedsiębiorca zajmujący się produkcją kanap nie będzie mógł ubiegać się o ulgę w przypadku wyprodukowania dotychczas nieoferowanej przez niego kanapy z funkcją masażu, mimo że dla tej dotychczas nieoferowanej kanapy zbudował nową linię produkcyjną. Ten sam przedsiębiorca mógłby jednak korzystać z ulgi na ekspansję, jeżeli zacząłby produkować ołówki. Nie jest jednak jasne, czy rozpoczęcie przez tego producenta kanap produkcji krzeseł (nadal branża meblarska) byłoby wystarczająco dużą zmianą, by ulga temu przedsiębiorcy przysługiwała.

Czy producent lawet samochodowych rozpoczynający produkcję przyczep do przewożenia koni będzie mógł w tym drugim przypadku mówić o produkcie dotychczas nieoferowanym? Wszak i to przyczepa i to przyczepa. Można zażartować, że przy odrobinie dobrej woli powinno udać się przewieźć konia na lawecie (w rezultacie ulga nie przysługuje). Z drugiej strony do przyczepy końskiej zmieści się co najwyżej motocykl, więc trudno mówić, że obie przyczepy istotnie się od siebie nie różnią (to z kolei będzie do ulgi uprawniało).

Czy mój nowy produkt to produkt dotychczas nieoferowany?

Mając na uwadze obecne orzecznictwo, zaklasyfikowanie produktu do kategorii „dotychczas nieoferowane” będzie nastręczało trudności, chociaż wydawałoby się, że w omawianej uldze przede wszystkim chodzi o szeroko rozumiane wspieranie rozwoju przedsiębiorców.  

***
Ulgi i zwolnienia podatkowe – doradztwo podatkowe MDDP

W MDDP pomagamy w przygotowaniu się do rozliczenia i samym rozliczeniu tej oraz innych ulg podatkowych. Nasi eksperci chętnie podzielą się z Państwem swoim doświadczeniem.