Zasada rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika – czy nowe przepisy rzeczywiście będą chronić podatnika?

4 listopada 2025 r. wchodzą w życie nowe przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące, że niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego pojawiające się w ramach postępowania podatkowego i powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Co to oznacza dla podatników?

Zasada ta, została ujęta w nowym § 2 art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 122 § 2.

„W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

1. 1. w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
   2. przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
   3. sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.”

Co oznacza rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika?

Reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy sytuacji, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie ustalić określonych okoliczności faktycznych. Wątpliwości te muszą mieć charakter rzeczywisty i istotny, a więc takich, których nie można usunąć za pomocą dalszych czynności dowodowych.

W konsekwencji, jeżeli w toku postępowania pojawią się dwie równoważne wersje zdarzeń, których nie da się jednoznacznie rozstrzygnąć, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć tę, która jest korzystniejsza dla podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji, zasada nie będzie miała zastosowania, jeżeli strona nie będzie współpracować z organem w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie przedstawi dowodów będących w jej posiadaniu. Nie będzie mogła powołać się na przepis strona, która powoła się na określoną okoliczność, ale nie przedstawi dowodów na jej potwierdzenie, zaś z okoliczności sprawy będzie wynikać, że wyłącznie strona może posiadać stosowne dowody.

Również w sytuacji, gdy przepisy szczególne nakładają na stronę obowiązek wykazania określonych faktów, brak ich udowodnienia eliminuje zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Wówczas organ nie ma obowiązku interpretować niejasności na korzyść strony, gdyż wątpliwości wynikają z jej zaniechania dowodowego, a nie z obiektywnej niejednoznaczności stanu faktycznego.

Zakres zastosowania nowej zasady

Nowy przepis ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniach podatkowych wszczynanych z urzędu, a więc takich, które organ podatkowy inicjuje samodzielnie, z własnej inicjatywy np. w następstwie ustaleń kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających.

Nie dotyczy natomiast postępowań na wniosek podatnika, jak np. postępowań o stwierdzenie nadpłaty czy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania. W postępowaniach wnioskowych ciężar dowodu spoczywa zasadniczo na stronie, która ubiega się o korzystne dla siebie rozstrzygnięcie.

Przykład zastosowania zasady in dubio pro tributario

Przykładem sytuacji, w której mogą występować dwie równoważne wersje zdarzeń, może być postępowanie dotyczące rzeczywistego charakteru wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Załóżmy, że podatnik przedstawił faktury dokumentujące zakup usług marketingowych, które jego zdaniem były faktycznie wykonane i pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Organ podatkowy, analizując materiał dowodowy, dysponuje jedynie częściowymi potwierdzeniami (np. korespondencją e-mail, przelewami), ale nie ma dowodu rozstrzygającego, że usługi te faktycznie wykonano.

W takim przypadku można przyjąć dwie równoważne wersje zdarzeń:

1. 1. usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki są kosztem podatkowym,
   2. usługi nie zostały wykonane, a wydatki nie mogą być kosztem podatkowym

Jeżeli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego żadna z wersji nie uzyska przeważającego potwierdzenia w materiale dowodowym, organ podatkowy kierując się zasadą in dubio pro tributario powinien przyjąć wersję korzystniejszą dla podatnika, tj. uznać, że usługi rzeczywiście wykonano, a wydatek na usługi marketingowy można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

Charakter i znaczenie trzech wyjątków

Wprowadzona zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma charakteru absolutnego. Ustawodawca wprowadził trzy wyjątki, których zastosowanie wyłącza obowiązek korzystnej dla podatnika interpretacji wątpliwości faktycznych.

   1. Spór interesów stron lub wpływ wyniku postępowania na interesy osób trzecich

Wyjątek ten dotyczy sytuacji, w których rozstrzygnięcie sprawy nie dotyczy wyłącznie jednego podatnika.

Przykładowo może to dotyczyć sprzedaży nieruchomości, gdzie często występuje spór interesów sprzedającego i kupującego w zakresie opodatkowania transakcji VAT lub PCC.

   2. Obowiązek wykazania faktów przez stronę

W tym przypadku chodzi o sytuacje, gdy przepisy prawa wyraźnie nakładają na podatnika szczególnie zaostrzone, ściśle sformalizowane reżimy dowodowe.

Takim przykładem może być wynikająca z przepisów konieczność udokumentowania darowizny przelewem lub przekazem pocztowym.

   3. Ważny interes publiczny lub istotny interes państwa

Ten wyjątek ma charakter klauzuli generalnej, pozwalającej organowi podatkowemu odstąpić od zasady na rzecz ochrony dóbr nadrzędnych, którymi są ważny interes publiczny lub istotny interes państwa.

Trudno powiedzieć, w jakich konkretnych przypadkach ten wyjątek będzie mógł być stosowany. Nie powinien natomiast stanowić pretekstu do arbitralnego pomijania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lecz być stosowany w sposób proporcjonalny i wyjątkowy.

Zakończenie

Wprowadzenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, niewątpliwie stanowi krok w kierunku wzmocnienia gwarancji procesowych podatników.

Ostateczna wartość tej regulacji zależeć jednak będzie nie od samego brzmienia przepisu, lecz od sposobu jego stosowania w praktyce.

Szczególną uwagę budzi trzeci z wyjątków, tj. „ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa”. Sformułowanie to ma charakter szeroki i nieprecyzyjny, co w praktyce może prowadzić do nadmiernej uznaniowości w działaniu organów podatkowych. Jak wskazywano podczas prac sejmowych, zwłaszcza w kontekście sporów dotyczących wysokich kwot, istnieje ryzyko instrumentalnego powoływania się na ww. przesłankę w celu ograniczenia korzyści podatnika i zabezpieczenia wpływów budżetowych. Niejasne określenie, czym jest „ważny interes publiczny w tym istotny interes państwa”, osłabia gwarancyjny charakter przepisu i rodzi ryzyko jego dowolnej interpretacji.

Dopiero praktyka stosowania tej zasady przez organy podatkowe oraz spojrzenie na tę praktykę przez sądy administracyjne zdecydują, czy stanie się ona rzeczywistą gwarancją praw podatnika, czy jedynie martwą literą prawa.