Zwolnienie z akcyzy dla wyrobów zawierających skażony alkohol – ważny wyrok Sądu UE T-381/25

Producenci wyrobów zawierających skażony alkohol, przeznaczonych do celów innych niż spożycie przez ludzi, nie mogą zostać pozbawieni prawa do zwolnienia z akcyzy wyłącznie ze względu na klasyfikację taryfową wyrobu lub sposób jego późniejszego wykorzystania przez konsumenta.

Sąd UE w polskiej sprawie orzekł o przesłankach stosowania zwolnienia z akcyzy dla alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (rozcieńczalników).

Wyrok potwierdza, że samo zaklasyfikowanie produktu do pozycji CN 2207 ani wiedza producenta o jego późniejszym wykorzystywaniu do spożycia przez ludzi nie mogą automatycznie pozbawiać prawa do zwolnienia z akcyzy. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe skażenie alkoholu oraz jego wykorzystanie do wytworzenia produktu oferowanego jako nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Orzeczenie może mieć istotne znaczenie dla producentów wyrobów przemysłowych, chemicznych i kosmetycznych zawierających skażony alkohol etylowy.

Tło sprawy T- 381/25

Polska spółka produkowała rozcieńczalniki wytwarzane poprzez dodanie 1% masowego glikolu propylenowego do częściowo skażonego alkoholu etylowego. Produkty te klasyfikowała do kodu CN 3814 00 90. W wyniku kontroli podatkowej obejmującej okres od stycznia do kwietnia 2014 r. organ podatkowy uznał jednak, że produkty powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2207 20 00 jako alkohol etylowy skażony. W konsekwencji organ zakwestionował zarówno przyjętą przez spółkę klasyfikację taryfową, jak i uznanie produktów za wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi.

Organ ustalił ponadto, że jedynie trzech kontrahentów P. wykorzystywało nabywane produkty zgodnie z ich przeznaczeniem we własnej działalności, podczas gdy pozostałych sześciu odsprzedawało je na rzecz nieidentyfikowalnych odbiorców, dokumentując sprzedaż wyłącznie paragonami fiskalnymi.

W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych organ określił P.  zobowiązanie w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że zwolnienie z akcyzy nie powinno mieć zastosowania w sytuacji, gdy podmiot deklaruje wykorzystanie częściowo skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podczas gdy wytworzony produkt, zgodnie z klasyfikacją CN, nadal stanowi alkohol etylowy.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji, jednak zarówno organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z 2021 r., sygn. I SA/Łd 62/21) podzieliły stanowisko organu podatkowego. Dopiero na etapie postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 stycznia 2025 r. (sygn. I FSK 1126/21) zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału UE pytania prejudycjalne dotyczące przesłanek uzasadniających odmowę zastosowania zwolnienia z akcyzy dla tego rodzaju produktów:

1. Czy można odmówić zwolnienia z akcyzy dla skażonego glikolem alkoholu używanego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w przypadku jego klasyfikacji taryfowej do kodu CN 2207?
2. Czy odmowa zastosowania zwolnienia z akcyzy wymaga wykazania, że producent wiedział o wykorzystywaniu tych produktów do spożycia przez ludzi, czy wystarczy wykazanie, że przy zachowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć?

Zwolnienie z opodatkowania akcyzą a klasyfikacja CN

W pierwszej kolejności Sąd UE wskazał, że zgodnie z art. 27 ust 1 lit b dyrektywy 92/83 zwolnienie z opodatkowania akcyzą ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj.

1. alkohol jest denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego oraz
2. alkohol jest używany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Sąd UE podkreślił, że treść wskazanego przepisu nie odwołuje się do klasyfikacji taryfowej jako warunku zastosowania zwolnienia. Oznacza to, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nie jest uzależniona od zaklasyfikowania produktu do określonego kodu CN, lecz wyłącznie od spełnienia przesłanek wskazanych powyżej.

W drugiej kolejności Sąd UE wskazał, że zwolnienie z opodatkowania akcyzą dla ww. wyrobów stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Wprawdzie państwa członkowskie w ramach przyznanych im uprawnień mają możliwość ustanowienia własnych warunków dla stosowania tego zwolnienia „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” to jednak korzystając z tych uprawnień powinny przedstawić „konkretne, obiektywne i możliwe do zweryfikowania dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów oraz upewnić się, że warunki, które ustanawiają w ramach tego uprawnienia, nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.”

Następnie Sąd UE przytoczył wcześniejsze orzecznictwo Trybunału UE,  które jasno potwierdza, że:

• alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą (wyrok z 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C-567/17, EU:C:2019:158, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo)
• w przypadku alkoholu już zawartego w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, przyznanie lub odmowa przyznania zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 zależy od metody jego skażenia (wyrok z 7 grudnia 2000 r., Włochy/Komisja, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 40, 41)
• odmowa zastosowania zwolnienia z akcyza dla produktu, który spełnia wymogi przewidziane w dyrektywie, wyłącznie z tego powodu, iż stwierdzono, że jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, byłaby sprzeczna z dyrektywą 92/83 (wyrok z 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C-567/17, EU:C:2019:158, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podsumowując, Sąd UE jednoznacznie stwierdził, że uzależnienie stosowania zwolnienia z akcyzy dla skażonego alkoholu etylowego wchodzącego w skład produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi od sklasyfikowania tego produktu w ramach pozycji CN innej niż pozycja 2207 jest sprzeczne z regulacjami dyrektywy. Takie ograniczenie w stosowaniu zwolnienia może być dopuszczalne jedynie w sytuacji kiedy, z konkretnych, obiektywnych dowodów wynika, że jest to niezbędne do zapewnienia prawidłowego stosowania tego zwolnienia, jak również do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, omijaniu lub naruszaniu przepisów (uprawnienia państw członkowskich).

Zwolnienie z opodatkowania akcyzą a użycie produktów

W drugiej część wyroku Sąd UE pochylił się nad kwestią czy wiedza producenta lub możliwość powzięcia informacji o ewentualnej późniejszej konsumpcji produktu w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem jest przesłanką wystarczająca dla odmowy zastosowania zwolnienia z akcyzy. 

Sąd UE stwierdził cyt. „ (…) skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego alkohol etylowy zawarty w produktach przedstawianych jako rozcieńczalniki, a zatem jako produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, nie może zostać wykluczony z zakresu zwolnienia ze zharmonizowanego podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 ze względu na to, że produkty te są przynajmniej częściowo wykorzystywane do spożycia przez ludzi (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2019 r., Bene Factum, C-567/17, EU:C:2019:158, pkt 23).”

W analizowanej sprawie Sąd wskazał, że tak długo, jak okoliczności i środki związane ze sprzedażą nie pozbawiają produktów ich charakteru produktów przedstawianych jako nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, nie mogą one same w sobie prowadzić do odmowy zwolnienia. Nie dotyczy to jednak przypadków uchylania się od opodatkowania, omijania lub naruszania przepisów.

W konsekwencji Sąd uznał, że producentowi wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających alkohol etylowy objęty podatkiem akcyzowym, takich jak rozcieńczalniki, nie można odmówić prawa do zwolnienia z akcyzy wyłącznie z tego powodu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż produkty te są w praktyce wykorzystywane przez niektóre osoby do spożycia. Dla zastosowania zwolnienia kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy produkt został wytworzony i wprowadzony do obrotu jako wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi.

Znaczenie wyroku w sprawie T-381/25 dla polskich podatników

Wyrok Sądu UE ma istotne znaczenie dla producentów wyrobów zawierających skażony alkohol etylowy. Przedstawione w nim tezy stanowią silny argument na rzecz ochrony przedsiębiorców w przypadkach, gdy organy podatkowe odmawiają zastosowania zwolnienia z akcyzy wyłącznie na podstawie okoliczności, które nie zostały przewidziane w przepisach podatkowych jako warunki korzystania z tego zwolnienia.

W szczególności orzeczenie podważa praktykę polegającą na uzależnianiu prawa do zwolnienia od:

• zaklasyfikowania produktu do określonego kodu CN,
• stwierdzenia, że niektórzy konsumenci wykorzystują produkt niezgodnie z jego przeznaczeniem, w tym spożywają go,
• zarzutu, że producent wiedział lub powinien był wiedzieć o przypadkach takiego wykorzystania produktu.

Wyrok potwierdza, że o prawie do korzystania ze zwolnienia z akcyzy powinno decydować w szczególności prawidłowe skażenie alkoholu oraz jego użycie do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Sama klasyfikacja CN ani późniejsze wykorzystanie produktu niezgodnie z jego przeznaczeniem nie mogą automatycznie przesądzać o utracie zwolnienia.

Niemniej wydane orzeczenie nie zwalania przedsiębiorców z dochowania należytej staranności w dokumentowaniu charakteru swoich produktów. Wręcz przeciwnie, producenci powinni zadbać o zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej, że produkty zostały wytworzone i wprowadzone do obrotu jako wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi. W praktyce szczególne znaczenie mogą mieć:

• dokumentacja techniczna oraz karty charakterystyki produktu,
• opisy i specyfikacje wskazujące na przemysłowe zastosowanie produktu,
• materiały marketingowe, instrukcje użytkowania oraz oznaczenia i etykiety potwierdzające brak przeznaczenia do spożycia,
• procedury dotyczące kontroli jakości oraz bezpieczeństwa produktów,
• dokumentacja potwierdzająca prawidłowe i zgodne z przepisami skażenie alkoholu etylowego.

Wyrok Sądu UE T-381/25 może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorców wykorzystujących skażony alkohol w procesach produkcyjnych. Warto przeanalizować, czy obecne zasady dokumentowania i stosowania zwolnienia z akcyzy odpowiadają aktualnym wymogom wynikającym z orzecznictwa. Nasi eksperci pomagają identyfikować ryzyka oraz wdrażać rozwiązania zwiększające bezpieczeństwo podatkowe.