Oddelegowanie pracowników a koncepcja ekonomicznego pracodawcy

Wielu polskich przedsiębiorców prowadzących swoją działalność również poza granicami Polski i oddelegowujących swoich pracowników do pracy za granicą zapewne zastanawia się, co kryje się pod pojęciem ekonomicznego pracodawcy oraz jaki wpływ ma ono na ich obowiązki jako płatników PIT.

Zagadnienie to ma istotne konsekwencje praktyczne. Brak lub błędne ustalenie, kto jest ekonomicznym pracodawcą, może bowiem prowadzić do nieprawidłowego rozliczenia wynagrodzenia pracownika i związanych z nim obowiązków podatkowych.

W niniejszym wpisie przyjrzymy się tej koncepcji bliżej, omawiając ją na przykładzie jednego z najnowszych stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [Dyrektor KIS], przedstawionego w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2026 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.281.2026.2.ENB.

Stanowisko spółki

Rozpatrywana przez Dyrektora KIS sprawa dotyczyła polskiej spółki zajmującej się obróbką metali i nakładaniem powłok na metale, która na podstawie umowy z duńską stocznią świadczyła usługi podwykonawcze w zakresie prac antykorozyjnych i malarskich na statkach. W tym celu oddelegowywała swoich pracowników do Danii. Pracownicy pozostawali zatrudnieni na podstawie polskich umów o pracę, byli polskimi rezydentami podatkowymi, a ich pobyt w Danii nie przekraczał łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Zapytanie spółki dotyczyło dwóch modeli współpracy: w pierwszym bezpośrednim kontrahentem pozostawała duńska stocznia, w drugim spółka planowała utworzenie własnej duńskiej spółki operacyjnej, która pełniłaby rolę formalnego kontrahenta — nabywałaby usługi od polskiej spółki, a następnie świadczyła je na rzecz stoczni.

W obu przypadkach spółka stała na stanowisku, że wynagrodzenia pracowników powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W uzasadnieniu wskazała, że w jej opinii spełnione są wszystkie warunki z art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią [UPO]. Dodatkowo to ona wypłaca wynagrodzenia, ponosi ryzyko związane z pracą, ustala czas pracy i urlopy oraz odprowadza składki do ZUS, a zatem pozostaje formalnym i faktycznym pracodawcą.

Warunki opodatkowania wynagrodzenia na gruncie UPO

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem i uznał, że w analizowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 14 ust. 2 UPO. Tylko łączne spełnienie wszystkich wskazanych przez UPO warunków umożliwiłoby opodatkowanie wynagrodzenia oddelegowanych pracowników wyłącznie w Polsce, a zatem wymagane byłoby, aby:

• pracownik przebywał w Danii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, oraz
• wynagrodzenie pracownika było wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie miał siedziby w Danii, oraz
• wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą polski pracodawca posiadał w Danii.

Organ po analizie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD uznał, że w jego ocenie faktycznym pracodawcą jest kontrahent duński, a w przyszłości potencjalnie spółka operacyjna. Należy więc uznać, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b konwencji nie zostanie spełniony — faktyczny pracodawca ma bowiem siedzibę w Danii. W konsekwencji wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych konwencji polsko-duńskiej, czyli zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Pojęcie ekonomicznego pracodawcy

W świetle przywołanego stanowiska organu kluczowe jest to, że oceniając, kto jest „pracodawcą” w rozumieniu UPO, organy podatkowe nie poprzestają na formalnej umowie o pracę. W ujęciu międzynarodowym liczy się to, kto faktycznie kieruje pracą i ponosi ryzyko za jej wyniki — a nie kto podpisał kontrakt.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, punktem wyjścia jest pytanie, czy praca wykonywana przez oddelegowanego pracownika stanowi integralną część działalności zagranicznego przedsiębiorstwa. Jeśli tak — zagraniczny podmiot może zostać uznany za ekonomicznego pracodawcę, nawet jeśli formalnie nie łączy go z pracownikiem żaden stosunek pracy.

W praktyce organy biorą pod uwagę szereg okoliczności: kto wydaje pracownikowi polecenia i kontroluje sposób wykonywania pracy, kto dostarcza narzędzia i materiały niezbędne do realizacji zadań, kto ponosi odpowiedzialność za wyniki wobec klientów końcowych. Istotny jest również sposób rozliczeń między spółkami — jeżeli polska spółka przenosi na kontrahenta wyłącznie koszty wynagrodzeń, bez doliczania marży, może to sugerować, że w istocie dochodzi do udostępnienia personelu, a nie świadczenia samodzielnej usługi.

Żaden z tych czynników nie jest sam w sobie rozstrzygający — liczy się całościowa ocena stanu faktycznego. To właśnie dlatego pozornie podobne sytuacje mogą prowadzić do zupełnie odmiennych wniosków.

Uzasadnienie organu

Analizując realia współpracy, Dyrektor KIS uznał, że czynności realizowane przez polskich pracowników w Danii stanowią integralną część działalności duńskiej stoczni i dochodzi do tzw. najmu siły roboczej. Za zakwalifikowaniem stoczni jako ekonomicznego pracodawcy przemawiały następujące fakty:

• Miejsce i kontrola: prace są wykonywane na terenie stoczni i pod jej nadzorem, a duńscy kontrolerzy jakości mają uprawnienie do bezpośredniej komunikacji z pracownikami.
• Narzędzia i materiały: wszystkie niezbędne urządzenia i materiały, w tym farby okrętowe, dostarcza kontrahent duński.
• Odpowiedzialność wobec klientów: stocznia ponosi odpowiedzialność wobec swoich klientów za jakość prac wykonanych przez polskich pracowników.
• Finansowanie kosztów: koszty wynagrodzeń wchodziły w skład ceny usług, a więc ostatecznie finansował je podmiot duński.

Dyrektor KIS odniósł się również do wariantu z własną duńską spółką operacyjną — uznał, że zmiana formalnego kontrahenta nie zmieni oceny sytuacji, skoro ekonomiczny sens transakcji pozostaje taki sam.

Obowiązki płatnika

Na podstawie przepisów ustawy o PIT pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczania, pobierania i przekazywania do urzędu skarbowego zaliczek na PIT, a także sporządzania informacji PIT-11.

W omawianej sytuacji wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w obu państwach — zarówno w Polsce, jak i w Danii. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia: podatek zapłacony w Danii może zostać odliczony od podatku należnego w Polsce, jednak odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Danii.

Zakres obowiązków płatnika różni się w zależności od miejsca wykonywania pracy. Od wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce spółka pobiera zaliczki na zasadach ogólnych. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 9 ustawy o PIT, płatnik nie pobiera zaliczek od tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy wykonywanej w Danii — pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 32 ust. 9 ustawy o PIT, w szczególności gdy dochód podlega lub będzie podlegał opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego spółka pozostaje zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11, w której wykazuje przychód z pracy wykonywanej w Danii — nie jako dochód zwolniony z opodatkowania, lecz jako przychód podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Podsumowanie

Opisana interpretacja wskazuje, że pojęcie ekonomicznego pracodawcy może mieć kluczowe znaczenie dla określenia obowiązków podatkowych w relacjach transgranicznych. Badanie przesłanek ekonomicznego pracodawcy jest złożone i wymaga każdorazowej analizy konkretnego stanu faktycznego. Jeżeli mają Państwo zbliżone zagadnienia i potrzebują wsparcia ekspertów, zapraszamy do kontaktu — posiadamy bogate doświadczenie w relacjach transgranicznych.