Czy urealnienie bazy kosztowej zawsze jest korektą cen transferowych z art. 11e?

Przez ostatnie lata odpowiedź na to pytanie budziła wątpliwości. Potwierdzają to liczne wnioski o interpretacje indywidualne składane przez podatników. Część orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej wskazywała, że jeżeli w modelu koszt plus zmienia się wyłącznie baza kosztowa, a procentowy narzut pozostaje taki sam i nie dochodzi do weryfikacji faktycznej rynkowej rentowności, rozliczenie nie powinno być uznawane za korektę cen transferowych.

Sytuację zmieniły trzy wyroki NSA z 26 maja 2026 r., które wyznaczają inny niż WSA kierunek wykładni.

Stanowisko NSA znajduje oparcie w treści art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, który odwołuje się do faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów stanowiących podstawę ustalenia ceny transferowej oraz do wymogu zapewnienia zgodności rozliczenia z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Niemniej istotny pozostaje jednak cel samej korekty. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy służy ona dostosowaniu ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej oraz czy spełnia pozostałe warunki określone w art. 11e ustawy o CIT.

Spór o „techniczną” korektę kosztów

W wielu grupach kapitałowych wynagrodzenie za usługi wewnątrzgrupowe kalkulowane jest według formuły koszt plus. W ciągu roku rozliczenia opierają się często na kosztach planowanych lub budżetowanych, natomiast po zakończeniu okresu rozliczeniowego są one są uaktualniane do kosztów rzeczywistych. Sam narzut, np. 5%, pozostaje bez zmian.

Na tym tle pojawia się pytanie, czy takie urealnienie kosztów jest jedynie technicznym wykonaniem uzgodnionego mechanizmu kalkulacji ceny, czy też stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Dotychczasowe orzecznictwo pozostawiało pole do różnych interpretacji

Przez pewien czas orzecznictwo nie było jednolite.  W wyrokach z 5 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 1236/22, III SA/Wa 1237/22 oraz III SA/Wa 1238/22) WSA w Warszawie uznał, że urealnienie kosztów planowanych kosztami rzeczywistymi, przy zachowaniu tego samego narzutu, nie jest korektą cen transferowych.

Sąd wskazał, że nie dochodzi w takim przypadku do dostosowania ceny do poziomu rynkowego, lecz jedynie do zastosowania wcześniej uzgodnionego mechanizmu kalkulacji. Orzeczenia te przez pewien czas stanowiły istotny punkt odniesienia w praktyce.

Równolegle Dyrektor KIS w części interpretacji prezentował odmienne stanowisko. Wskazywał, że skoro rzeczywiste koszty są podstawą ustalenia ceny transferowej, a ich wysokość jest znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to późniejsza rekalkulacja może mieścić się w zakresie art. 11e ustawy o CIT. Praktyka interpretacyjna nie była jednak jednolita.

NSA zwraca uwagę na rolę bazy kosztowej

Istotną zmianę przyniosły wyroki NSA z 26 maja 2026 r. (II FSK 970/23, II FSK 971/23 i II FSK 972/23), które uchyliły wcześniejsze rozstrzygnięcia WSA. W praktyce oznacza to, że trzy wskazane wyroki WSA z 5 stycznia 2023 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i nie mogą być traktowane jako aktualne rozstrzygnięcia w tych sprawach. Nie oznacza to jednak całkowitego wyeliminowania przeciwnego stanowiska z orzecznictwa, w szczególności ze względu na wynik sprawy II FSK 1127/23, którego znaczenia nie można jeszcze w pełni ocenić z uwagi na brak pisemnego uzasadnienia.

NSA zwrócił uwagę, że w modelu koszt plus na ostateczną cenę wpływają dwa elementy – zarówno narzut, jak i baza kosztowa. Nie można więc uznać, że skoro narzut pozostaje niezmieniony, to zmiana bazy kosztowej nie wpływa na cenę transferową.

Jeżeli strony od początku zakładały, że ostateczna cena będzie oparta na kosztach rzeczywistych, znanych dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, późniejsze urealnienie kosztów może stanowić korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e. Sam fakt, że mechanizm został wcześniej opisany w umowie lub że narzut się nie zmienia, nie wyłącza stosowania tego przepisu.

Jednocześnie nadal istotne pozostaje, czy korekta służy zapewnieniu zgodności rozliczenia z zasadą ceny rynkowej oraz czy spełnia pozostałe warunki określone w art. 11e ustawy o CIT.

Praktyczne konsekwencje

Po najnowszych wyrokach NSA coraz trudniej będzie bronić stanowiska, że urealnienie wyłącznie bazy kosztowej nie jest korektą cen transferowych. Aktualna linia orzecznicza wskazuje, że końcoworoczne rozliczenia oparte na kosztach rzeczywistych co do zasady mogą podlegać art. 11e, nawet jeżeli narzut pozostaje bez zmian.

Nie oznacza to jednak, że każda korekta między podmiotami powiązanymi będzie korektą cen transferowych. Nadal należy odróżniać je od rozliczeń wynikających z błędów, reklamacji, rabatów, zwrotów czy zmian zakresu świadczeń oraz zidentyfikować jej cel. O kwalifikacji decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota i cel korekty, a nie sposób jej udokumentowania.

Warto zweryfikować przyjęte modele rozliczeń

Najnowsze orzecznictwo to dobry moment, aby przeanalizować rozliczenia oparte na kosztach planowanych lub budżetowanych, które następnie są urealniane do kosztów rzeczywistych.

W szczególności warto sprawdzić:

• jaka formuła ceny została uzgodniona na moment zawarcia transakcji i czy jest to cena rynkowa,
• czy wykorzystanie kosztów rzeczywistych od początku było elementem uzgodnionego mechanizmu kalkulacji,
• czy korekta ma charakter retrospektywnej rekalkulacji ceny, czy dotyczy bieżącego rozliczenia,
• jaka jest ekonomiczna przyczyna korekty,
• czy zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 11e ustawy o CIT.

Każdy model rozliczeń wymaga indywidualnej oceny. Jeśli mają Państwo wątpliwości dotyczące kwalifikacji stosowanych korekt lub wpływu najnowszego orzecznictwa na rozliczenia w grupie, zapraszamy do kontaktu.