Czy wymiana kryptowalut na waluty tradycyjne (FIAT) wpływa na prawo do odliczania VAT?

Kryptowaluty zyskują na popularności w codziennym obrocie gospodarczym m.in. jako forma zapłaty w relacjach handlowych. Podczas gdy środowisko technologiczne podchodzi do tego z entuzjazmem, organy podatkowe zdają się nadal nie w pełni rozumieć specyfikę kryptowalut i ich zastosowania w praktyce biznesowej. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.298.2024.2.MR) pokazuje, jak bardzo rozmijają się dziś perspektywa branży technologicznej i wykładnia przepisów podatkowych dokonywana przez organy podatkowe.

Kontrowersyjne stanowisko organu

Interpretacja dotyczyła spółki z branży IT świadczącej usługi programistyczne na rzecz zagranicznego kontrahenta, który to kontrahent przewidywał zapłatę wynagrodzenia za nabyte usługi w kryptowalutach. Firma uważała, że wymiana (sprzedaż) otrzymanych kryptowalut nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazała również, że nawet jeśli uznać taką wymianę za czynność opodatkowaną, to powinna korzystać ze zwolnienia z VAT i być traktowana jako działalność pomocnicza w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkowałoby tym, że nie wpływałaby ona na prawo do odliczania VAT podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. W ocenie organu podatkowego wymiana walut wirtualnych stanowi odpłatne świadczenie usług, które choć rzeczywiście korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to nie może być uznane za transakcję pomocniczą.

Zdaniem organu usługa sprzedaży kryptowalut jest ściśle związana z główną działalnością spółki, czyli świadczeniem usług programistycznych. Organ wskazał bowiem, że skoro spółka przewiduje możliwość otrzymywania zapłaty w kryptowalutach i planuje ich wymianę na walutę tradycyjną, a wartość tych aktywów może być znaczna, to nie można mówić o incydentalnym (pomocniczym) charakterze transakcji.

Czy wymiana kryptowalut na waluty tradycyjne rzeczywiście powinna być uznawana za usługę?

Zacznijmy od podstaw – fundamentalne znaczenie dla opodatkowania VAT transakcji związanych z kryptowalutami ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist (C-264/14). Trybunał uznał w nim, że wymiana walut tradycyjnych (fiducjarnych) na Bitcoina i odwrotnie stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów – co akurat nie powinno dziwić, skoro Bitcoin nie jest materialnym dobrem.

Co istotne, Trybunał zaakcentował, że takie usługi podlegają VAT tylko wtedy, gdy są wykonywane za wynagrodzeniem. W rozpatrywanej sprawie wynagrodzeniem platformy wymiany walut była marża uwzględniona w kursie wymiany. Co istotne, taki model wynagrodzenia jest dosyć powszechny w przypadku działalności kantorów i platform tradingowych. Trybunał w wyroku wskazał także na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla usług finansowych dotyczących transakcji wymiany walut wirtualnych – uznając, że Bitcoin pełni funkcję środka płatniczego w sytuacji w której jest umownie akceptowany przez strony jako alternatywa dla walut tradycyjnych.

Ale uwaga – warto odróżnić sytuację, w której podmiot profesjonalnie świadczy usługę wymiany walut (np. kantor czy platforma obrotu), za którą otrzymuje wynagrodzenie, od samej wymiany kryptowalut przez podmiot, który z usług takich kantorów/platform korzysta.

Dla zobrazowania tej różnicy można odwołać się do prostego przykładu: załóżmy, że kantor wymienia PLN na EUR i pobiera marżę za tę operację – wtedy rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem usługi podlegającej VAT (i jednocześnie z VAT zwolnionej), gdzie usługodawcą jest wspomniany kantor. Natomiast podmiot, który wymienia PLN na EUR we wspomnianym kantorze jest jedynie usługobiorcą, który sam nie świadczy usługi i nie otrzymuje wynagrodzenia.

Przypomnijmy w tym miejscu, że art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania VAT „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

Jeśli więc organy podatkowe traktują kryptowaluty jako środek płatniczy (a skoro wskazują, że dana usług będzie korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w wyżej przytoczonym przepisie ustawy o VAT, to należy uznać, że tak właśnie jest), to niekonsekwencją jest kwalifikowanie ich wymiany na walutę tradycyjną (FIAT) jako „świadczenia usług”. W normalnych okolicznościach (tj. wymiany dwóch walut fiducjarnych) organy nie twierdzą bowiem, że usługobiorca wymieniający walutę w kantorze świadczy usługę polegającą na sprzedaży tej waluty.

Powyższy, kontrowersyjny i zaskakujący zarazem sposób traktowania kryptowalut nie jest jednak nowością tj. podobne niekonsekwentne podejście organy stosują w przypadku dokonywania płatności w kryptowalucie – o czym szerzej pisaliśmy tutaj: https://www.mddp.pl/przewodnik-po-vat-w-kryptowalutach-cz-2/.

Jakie znaczenie ma uznanie czynności za pomocnicze?

Choć można nie zgadzać się z podejściem organów podatkowych do kwestii wymiany kryptowalut, to nie można też go ignorować, gdyż może ono nieść poważne konsekwencje dla rozliczeń VAT.

W przypadku tzw. działalności mieszanej (obejmującej zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną), podatnik, chcąc odliczyć VAT naliczony, w pierwszej kolejności musi przyporządkować dany wydatek bezpośrednio do konkretnego rodzaju działalności: opodatkowanej – dającej prawo do odliczania VAT, lub zwolnionej – która prawa do odliczania VAT nie daje. Tylko wydatki związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną dają prawo do pełnego odliczenia VAT. Natomiast jeżeli takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe — tj. określony wydatek dotyczy obu rodzajów działalności — podatnik musi zastosować tzw. proporcję VAT. Aby incydentalne transakcje zwolnione z VAT nie zaburzały tej proporcji, ustawa o VAT przewiduje ich wyłączenie z tej kalkulacji.

Możliwość uznania transakcji za pomocniczą (lub incydentalną — w ślad za terminologią Dyrektywy VAT), choć ustawa nie definiuje tego pojęcia wprost, zgodnie z ugruntowanym podejściem, ocenia się na tle całokształtu działalności podatnika. Kluczowe znaczenie ma to, czy dana czynność:

• nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności,
• wiąże się jedynie marginalnie z wykorzystaniem zasobów, od których przysługuje odliczenie VAT,
• nie jest typowym elementem profilu działalności podatnika.

W świetle powyższego sprzedaż kryptowalut może być traktowana jako transakcja pomocnicza, jeżeli wynika to ze skali, częstotliwości oraz tego, jak bardzo taka sprzedaż jest zintegrowana z główną działalnością podatnika. Im bardziej transakcje w zakresie kryptowalut stają się regularnym źródłem przychodu lub elementem modelu biznesowego, tym trudniej uznać je za incydentalne.

W przywoływanej interpretacji spółka nie prowadziła jednak działalności kantoru, nie zajmowała się tradingiem, sprzedaż krypto nie angażowała jej znacznych zasobów i jednocześnie miała na celu jedynie „przewalutowanie” otrzymanego wynagrodzenia. Tym samym trudno zgodzić się z oceną organu, że tego rodzaju transakcje nie mogą być traktowane jako transakcje pomocnicze.

Ryzyko zaniżenia proporcji VAT

Dla podatników, którzy otrzymują wynagrodzenie w kryptowalutach, wskazana interpretacja podatkowa niesie ze sobą poważne ryzyko. Zakwestionowanie pomocniczego charakteru wymiany kryptowalut może ograniczyć prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów.

Traktowanie kryptowalut jako środka płatniczego, a jednocześnie uznawanie ich wymiany za odpłatne świadczenie usług finansowych stanowi przykład braku spójności interpretacyjnej, która dalej prowadzi do nieprzewidywalnych i nieproporcjonalnych skutków podatkowych. Do tego należy dodać brak pełnego zrozumienia pojęcia „pomocniczości” i mamy gotowy przepis na interpretację, która nie przystaje do realiów rynkowych.

Jeśli Twoja firma w jakikolwiek sposób dokonuje rozliczeń w kryptowalutach, warto przeanalizować kwestie związane z potencjalną koniecznością stosowania proporcji VAT. Warto też śledzić kierunki interpretacyjne i aktualne orzecznictwo, zarówno krajowe, jak i unijne, które może pomóc lepiej ocenić konsekwencje podatkowe podejmowanych działań.

***

Chcesz dowiedzieć #WIĘCEJ na temat naszego doradztwa? Sprawdź naszą stronę poświęconą kryptowalutom >> https://www.mddp.pl/kryptoekonomia-kryptoaktywa/.