Powiązania osobowe a zwolnienie z dokumentacji cen transferowych (art. 11n pkt 5 ustawy o CIT)

Czy powiązania osobowe wykluczają zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji TP? 

Art. 11k ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli ich wartość przekracza ustawowe progi. Jednocześnie ustawa o CIT przewiduje szereg zwolnień z obowiązku przygotowania takiej dokumentacji. Jednym z nim jest zwolnienie określone w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z treścią którego zwolnieniu podlegają transakcje pomiędzy podmiotami, których powiązania z JST (dalej także jako: „JST”) oraz Skarbem Państwa są „wyłączną” podstawą uznania ich za podmioty powiązane. W praktyce oznacza to, że w określonych przypadkach transakcje realizowane pomiędzy takimi podmiotami mogą nie wymagać sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, mimo przekroczenia progów wynikających z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. 

W praktyce zasadnicze znaczenie ma sposób rozumienia przesłanki wyłączności występujących powiązań. W szczególności, czy pojawienie się powiązań osobowych (np. poprzez zasiadanie przedstawicieli JST w organach spółki) należy traktować jako dodatkowe, niezależne powiązanie, które eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia, czy jako element wtórny, związany z wykonywaniem uprawnień właścicielskich i nadzorczych. Dotychczasowe stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie udzielają jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. 

Stanowisko KIS: powiązania osobowe a brak zwolnienia z dokumentacji cen transferowych (art. 11 n pkt 5 ustawy o CIT) 

W przeważającej większości przypadków organy podatkowe konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym każda forma powiązania osobowego występująca pomiędzy JST a spółką komunalną powinna być traktowana jako samodzielna przesłanka powiązania, funkcjonująca niezależnie od więzi kapitałowej (właścicielskiej).  

W efekcie, w ocenie organów, zwolnienie przewidziane w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT nie może być stosowane w przypadkach, gdy poza udziałem JST pojawia się dodatkowy element personalny, przykładowo wtedy, gdy skarbnik gminy albo inny reprezentant JST pełni funkcję w radzie nadzorczej spółki komunalnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w których organy wskazują, że jakiekolwiek dodatkowe powiązania osobowe wyłączają możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. 

W praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej można jednak dostrzec pierwsze sporadyczne odstępstwa od dotychczasowej linii interpretacyjnej w zakresie wpływu powiązań osobowych na możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przewidzianego w art. 11n pkt 5 ustawy o CIT. 

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.5.2021.11.MF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym powiązania osobowe, takie jak członkostwo zastępcy skarbnika w radzie nadzorczej, nie wpływały negatywnie na zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego, ponieważ osoby te nie wywierały znaczącego wpływu (w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce.  

Stanowisko to, choć pozostaje w opozycji, może być postrzegane jako pierwsza wyraźna zapowiedź odejścia od dotychczasowego, rygorystycznego i literalnego podejścia organów podatkowych na rzecz wykładni bardziej funkcjonalnej, zbliżonej do kierunku dostrzegalnego w orzecznictwie sądów administracyjnych. 

Orzecznictwo WSA i NSA: powiązania osobowe a zwolnienie ze sporządzania dokumentacji TP 

W orzecznictwie sądów administracyjnych coraz wyraźniej widać odejście od restrykcyjnej, literalnej interpretacji art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, prezentowanej przez organy podatkowe. Sądy częściej sięgają po wykładnię celowościową, uwzględniającą sens regulacji oraz specyfikę relacji pomiędzy JST a spółkami komunalnymi. Podkreślają przy tym, że przepis miał przede wszystkim ograniczać obowiązki dokumentacyjne w sytuacjach, gdy transakcje odbywają się w obrębie sektora publicznego, a ryzyko nierynkowego kształtowania warunków jest niewielkie.  

Z tego względu powiązania osobowe, będące efektem wykonywania uprawnień właścicielskich przez JST, nie powinny automatycznie przekreślać możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym duchu większość sądów przyjmuje, że zwolnienie może znaleźć zastosowanie również wtedy, gdy występują powiązania osobowe, o ile mają one charakter wtórny wobec relacji właścicielskiej, a nie wynikają z odrębnych, niezależnych więzi prywatnych czy gospodarczych. Przykładowo: 

• • w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 420/23, sąd stwierdził, że zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych może dotyczyć sytuacji, w której obok powiązań kapitałowych występują powiązania osobowe, pod warunkiem, że wynikają one wyłącznie z funkcji właścicielskich JST; 

• • Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2024 r., sygn. II FSK 325/22, uznał, że dodatkowe powiązania osobowe nie wykluczają zwolnienia, jeśli wynikają wyłącznie z powiązań kapitałowych z JST, podkreślając konieczność interpretacji przepisu w duchu ograniczenia obowiązków dokumentacyjnych wobec podmiotów publicznych, a nie ich rozszerzenia; 

W efekcie sądy administracyjne przesuwają akcent z samej „formy” powiązania (osobowej, kapitałowej czy organizacyjnej) na jego źródło oraz rzeczywistą rolę w relacji pomiędzy JST a spółką komunalną. Kluczowe staje się więc ustalenie, czy dane powiązanie jest konsekwencją wykonywania uprawnień właścicielskich przez JST, w tym realizacji ustawowych funkcji nadzorczych i organizacyjnych, czy też wynika z odrębnej, niezależnej relacji osobistej lub gospodarczej, która mogłaby wpływać na warunki transakcji w sposób nierynkowy. 

W praktyce oznacza to, że sama obecność powiązań osobowych nie przekreśla automatycznie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Decydujące znaczenie ma za to ich geneza i charakter – jeśli są one wyłącznie pochodną relacji właścicielskiej JST, sądy traktują je jako wtórne i niewyłączające zwolnienia, co pozostaje spójne z celem art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, tj. ograniczeniem obowiązków dokumentacyjnych w ramach sektora publicznego. 

Mimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych coraz mocniej utrwala się liberalna, celowościowa wykładnia art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, nadal można wskazać rozstrzygnięcia o charakterze bardziej restrykcyjnym, zbliżone do podejścia prezentowanego przez organy podatkowe. Orzeczenia te nawiązują do wcześniejszej, formalistycznej linii interpretacyjnej, w której przesądzające znaczenie przypisuje się samemu faktowi wystąpienia powiązania osobowego, bez analizy jego źródła i rzeczywistej roli w relacji pomiędzy podmiotami (por. wyrok WSA z 16 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 850/21). 

Konsekwencje praktyczne dla podatników 

W efekcie obecnych rozbieżności w podejściu organów i sądów do art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, podatnicy muszą liczyć się z tym, że: 

• • powiązania osobowe mogą zostać potraktowane jako element „dodatkowy” i podważyć przesłankę wyłączności, 

• • tożsame stany faktyczne mogą być oceniane odmiennie (w zależności od tego, czy konkretny podmiot przyjmuje podejście formalistyczne czy funkcjonalne), 

• • spór często jest możliwy do rozstrzygnięcia dopiero na poziomie WSA/NSA, które częściej akceptują wykładnię funkcjonalną, 

• • w przypadku wątpliwości dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia interpretacja indywidualna pozostaje jedynym narzędziem ograniczającym ryzyko podatkowe w tym zakresie. 

Zdaniem autorów 

Pomimo wyraźnego kształtowania się tendencji sprzyjającej podatnikom w najnowszym orzecznictwie należy stwierdzić, że linia interpretacyjna w zakresie zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dotyczącego powiązań osobowych nie jest jeszcze w pełni jednolita. Organy podatkowe w dalszym ciągu konsekwentnie stosują literalną wykładnię sformułowania „wyłącznie z powiązania kapitałowego”, nie uwzględniając argumentacji sądów o funkcjonalnym charakterze powiązań osobowych. W praktyce generuje to realne ryzyko sporu interpretacyjnego, zarówno na etapie wniosków o interpretacje indywidualne, jak i w toku ewentualnych postępowań podatkowych. 

W tym stanie rzeczy zasadne jest przyjęcie ostrożnego podejścia przy stosowaniu zwolnienia z art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, w szczególności w przypadkach, w których powiązania osobowe mogą zostać ocenione jako wykraczające poza standardowy nadzór właścicielski JST. Do czasu ujednolicenia wykładni zalecane jest zachowanie ostrożności przy korzystaniu z tego zwolnienia oraz zabezpieczanie stanowiska poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej. 

Podstawa prawna  

Rozdział 1a Ceny transferowe ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) (ustawa o CIT).  

Powiązane treści: 

• Obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze z zakresu cen transferowych  

• Powiązania ze Skarbem Państwa a obowiązek dokumentacji cen transferowych