Zwrot nakładów w postaci budynku jako odpłatna dostawa towarów na gruncie VAT

Wyrok NSA z 23 października 2025 r., sygn. I FSK 1283/22.

Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa dotyczyła ustalenia, czy przekazanie przez spółkę za wynagrodzeniem, nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku ośrodka radioterapii, zlokalizowanego na wydzierżawionym od szpitala gruncie, stanowi odpłatną dostawę towarów[1].

Stanowisko KIS

Dyrektor KIS w interpretacji z 29 października 2021 r.[2] uznał, że nakłady inwestycyjne w postaci ośrodka radioterapii stanowią część składową gruntu, której właścicielem jest szpital, mimo że to spółka poniosła nakłady na jego wybudowanie. W uzasadnieniu organ wskazał, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Według organu poniesione nakłady stanowią inwestycję na cudzym gruncie i nie są odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku ich zbycia, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W tym kontekście odpłatna czynność zbycia nakładów – jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, według organu – ponieważ przepisy ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w postaci sprzedaży nakładów poniesionych na cudzym gruncie – będą one opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Uchylenie interpretacji przez WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 marca 2022 r.[3] nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że w jego ocenie zwrot nakładów w postaci budynku (ośrodka radioterapii) będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie spełnione zostaną również przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. WSA przywołał podgląd ugruntowany już w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT ma przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w sensie prawnym.

Wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane przez WSA, że zwrot nakładów należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo NSA, w których wielokrotnie akcentowano, że dostawa towaru nie może być zrównana z przeniesieniem własności w świetle prawa cywilnego. Analizy transakcji trzeba zawsze dokonywać również z ekonomicznego punktu widzenia, jak i możliwości dysponowania towarem jak właściciel, co nie jest zrównane z prawem własności.

Znaczenie w VAT

Wyrok NSA potwierdza ugruntowany już w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych pogląd, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować szeroko, w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. Podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

***

[1] W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

[2] Interpretacja z 29 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.664.2021.1.ASZ.

[3] Wyrok z 23 marca 2022 r., sygn. I SA/Kr 1/22.