Aparaty słuchowe z badaniem i protetyką bez zwolnienia z VAT – decyduje dominujący charakter świadczenia

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2026, sygn. I SA/Po 635/25 

Czego dotyczył wyrok? 

Zwolnienie z VAT dla usług medycznych nie ma charakteru uniwersalnego i nie obejmuje każdej czynności realizowanej w związku z procesem leczenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 stycznia 2026 r. (I SA/Po 635/25) stanowi kolejne potwierdzenie restrykcyjnego podejścia do zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT. Sąd uznał, że dostawa aparatów słuchowych pacjentom, nawet jeżeli towarzyszą jej badania słuchu oraz usługi protetyki słuchu, nie korzysta ze zwolnienia z VAT, jeżeli zasadniczym elementem świadczenia pozostaje dostawa towaru.  

Stan faktyczny: kompleksowe świadczenie wokół aparatu słuchowego 

Sprawa dotyczyła spółki prowadzącej działalność w zakresie protetyki słuchu. W ramach swojej oferty spółka wykonywała badania słuchu, diagnozowała ubytki słuchowe, dobierała i dopasowywała aparaty słuchowe, wykonywała wkładki indywidualne oraz prowadziła późniejsze badania kontrolne i regulację urządzeń. Czynności te realizowane były przez protetyków słuchu – zawód uznany za zawód medyczny na gruncie przepisów szczególnych. 

Model rozliczeń zakładał, że pacjent nabywa aparat słuchowy, przy czym część ceny była refundowana ze środków NFZ. Faktury wystawiane pacjentom dokumentowały dostawę aparatów słuchowych, natomiast pozostałe czynności były uwzględnione w cenie kompleksowego świadczenia. Spółka argumentowała, że całość czynności ma charakter medyczny i służy profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia, a zatem powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. 

Stanowisko organu: świadczenie kompleksowe z dominującą dostawą towaru 

Dyrektor KIS nie podzielił tej argumentacji. W interpretacji indywidualnej uznał, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jednak o jego kwalifikacji podatkowej decyduje element dominujący. Zdaniem organu, badanie słuchu oraz usługi protetyki słuchu nie stanowią celu samego w sobie dla pacjenta, lecz są funkcjonalnie podporządkowane jednemu zasadniczemu celowi – nabyciu aparatu słuchowego. 

W konsekwencji świadczeniem głównym jest dostawa towaru, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy. Skoro zaś zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT dotyczą wyłącznie świadczenia usług, a nie dostawy towarów, to nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, w której dostawa aparatu słuchowego determinuje charakter całej transakcji. 

Ocena WSA w Poznaniu: perspektywa pacjenta i cel ekonomiczny 

WSA w Poznaniu w pełni podzielił stanowisko organu. Sąd zwrócił uwagę, że z punktu widzenia pacjenta wszystkie opisane czynności – badania słuchu, konsultacje, dopasowanie i późniejsza regulacja aparatu – tworzą jedną całość, której celem jest uzyskanie konkretnego towaru w postaci aparatu słuchowego. Badania słuchu służą rozpoznaniu schorzenia wyłącznie po to, aby dobrać odpowiednie urządzenie, a czynności protetyczne umożliwiają jego skuteczne użytkowanie. 

Sąd podkreślił, że nawet fakt, iż protetyk słuchu jest zawodem medycznym, nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, jeżeli w ujęciu funkcjonalnym i ekonomicznym świadczenie sprowadza się do dostawy towaru. Decydujące znaczenie ma zatem nie status wykonawcy ani medyczny kontekst czynności, lecz rzeczywisty charakter świadczenia jako całości. 

Znaczenie wyroku w praktyce 

Wyrok WSA w Poznaniu ma istotne znaczenie dla podmiotów działających na styku ochrony zdrowia i obrotu wyrobami medycznymi. Potwierdza on, że: 

• • nie każde świadczenie realizowane przez osoby wykonujące zawody medyczne korzysta ze zwolnienia z VAT, 

• • kluczowe znaczenie ma identyfikacja świadczenia głównego w ramach świadczenia kompleksowego, 

• • jeżeli zasadniczym elementem transakcji jest dostawa towaru, zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, nawet gdy towarzyszą jej czynności stricte medyczne. 

W praktyce oznacza to konieczność bardzo ostrożnej analizy modeli biznesowych w sektorze wyrobów medycznych. Sam fakt powiązania sprzedaży towaru z badaniami czy usługami medycznymi nie wystarcza, aby objąć całość zwolnieniem z VAT, jeżeli z perspektywy pacjenta i sensu ekonomicznego transakcji świadczeniem dominującym pozostaje dostawa towaru. 

Źródła: 

• • WYROK NSA Z DNIA 13 STYCZNIA 2026 r  

• • Interpretacja indywidualna 0112-KDIL1-1.4012.202.2025.2.JKU 

https://sip.lex.pl/#/guideline/185294631?directHit=true&directHitQuery=0112-KDIL1-1.4012.202.2025.2.JKU