Nowy przedsiębiorca a zwolnienie z analizy cen transferowych

W cenach transferowych rozpoczęcie działalności może oznaczać szerszy zakres obowiązków dokumentacyjnych niż w przypadku podmiotów działających na rynku od dłuższego czasu. Art. 11q ust. 3b ustawy o CIT uzależnia bowiem zwolnienie z obowiązku sporządzenia analizy cen transferowych od posiadania statusu mikroprzedsiębiorcy albo małego przedsiębiorcy w „ostatnim roku podatkowym” – tymczasem podmiot, który dopiero rozpoczął działalność, takiego zakończonego roku jeszcze nie ma. Dostępne interpretacje KIS oraz literalna wykładnia przepisu skłaniają się ku podejściu niekorzystnemu dla nowych podmiotów. Nie jest to jednak kwestia oczywista – cel wprowadzenia tego zwolnienia oraz regulacje Prawa przedsiębiorców dostarczają argumentów przemawiających za odmiennym podejściem.

Na czym polega zwolnienie z analizy cen transferowych?

Zwolnienie wynika z art. 11q ust. 3a ustawy o CIT oraz z odpowiadającego mu art. 23zc ust. 3a ustawy o PIT. Lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej ani analizy zgodności w dwóch przypadkach:

• gdy transakcję kontrolowaną zawierają podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą albo małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców,
• gdy chodzi o transakcje inne niż kontrolowane, o których mowa w art. 11o ust. 1 ustawy o CIT – tzw. transakcje rajowe z podmiotami niepowiązanymi.

Co istotne, jest to uproszczenie dotyczące wyłącznie zakresu lokalnej dokumentacji cen transferowych – nie zwalnia ono z obowiązku jej sporządzenia. Jeżeli zatem wartość transakcji przekracza właściwy próg dokumentacyjny i nie znajduje zastosowania inne zwolnienie, podatnik nadal sporządza lokalną dokumentację, może jednak pominąć w niej analizę porównawczą lub analizę zgodności. W praktyce jest to istotne ułatwienie, ponieważ właśnie przygotowanie analizy stanowi zwykle jeden z najbardziej czasochłonnych i kosztownych elementów procesu dokumentacyjnego.

Analiza porównawcza a analiza zgodności – czym się różnią

Zgodnie z art. 11q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT analiza cen transferowych może mieć formę analizy porównawczej albo analizy zgodności. Analiza porównawcza polega na porównaniu warunków badanej transakcji z warunkami stosowanymi pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Analizę zgodności stosuje się natomiast wtedy, gdy przygotowanie takiego porównania nie jest możliwe lub właściwe. Zwolnienie przewidziane dla mikro- i małych przedsiębiorców obejmuje obie formy analizy – nie ma więc potrzeby zastępowania analizy porównawczej analizą zgodności.

Kto jest mikroprzedsiębiorcą, a kto małym przedsiębiorcą

Ustawa o CIT nie definiuje samodzielnie pojęcia mikro- ani małego przedsiębiorcy. W tym zakresie odwołuje się do definicji zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców.

Warunek dotyczący zatrudnienia musi być spełniony łącznie z jednym z dwóch kryteriów finansowych – dotyczącym obrotu albo sumy bilansowej. Wartości wyrażone w euro przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roku obrotowego, za który określany jest status przedsiębiorcy. Co ważne, na potrzeby analizowanego zwolnienia stosujemy definicje z Prawa przedsiębiorców, a nie definicję jednostki małej z ustawy o rachunkowości – przewidziane w tych ustawach kryteria i progi są różne, a ich mylenie to częsty błąd praktyczny.

Kluczowy przepis: art. 11q ust. 3b ustawy o CIT i „ostatni rok podatkowy”

Na gruncie cen transferowych punktem odniesienia nie jest jednak dowolny okres, w którym przedsiębiorca spełnia kryteria mikro- lub małego przedsiębiorcy. Art. 11q ust. 3b ustawy o CIT precyzuje, że warunki te należy odnosić do roku podatkowego poprzedzającego rok, za który sporządzana jest lokalna dokumentacja cen transferowych. W praktyce oznacza to, że choć sama definicja mikro- i małego przedsiębiorcy pochodzi z Prawa przedsiębiorców, ustawa o CIT wskazuje, za jaki okres należy badać spełnienie wynikających z niej kryteriów na potrzeby zwolnienia z analizy cen transferowych.

Takie rozumienie przepisu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR) wskazał, że warunki dotyczące zatrudnienia, obrotu netto i sumy aktywów należy oceniać za rok podatkowy poprzedzający rok, za który sporządzana jest dokumentacja. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 21 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.730.2022.1.DD).

I właśnie w tym miejscu pojawia się problem nowych przedsiębiorców. Jeżeli spółka powstała dopiero w roku, za który sporządzana jest dokumentacja, nie ma poprzedniego roku podatkowego, do którego odwołuje się art. 11q ust. 3b ustawy o CIT. Powstaje zatem pytanie, czy brak takiego roku automatycznie pozbawia nowy podmiot prawa do zwolnienia, czy też przepisy pozwalają na przyjęcie innego sposobu ustalenia jego statusu.

Nowy przedsiębiorca: na czym polega problem

Podmiot rozpoczynający działalność nie dysponuje zakończonym rokiem podatkowym poprzedzającym rok dokumentowany. Nie ma więc – przynajmniej na pierwszy rzut oka – okresu, za który dałoby się zweryfikować warunki z art. 11q ust. 3b. Prawo przedsiębiorców przewiduje wprawdzie regułę szczególną dla podmiotów działających krócej niż rok: zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy przewidywany obrót netto oraz średnioroczne zatrudnienie ustala się wówczas na podstawie danych za ostatni udokumentowany okres, w przeliczeniu na okres roczny.

To, czy ta reguła ma znaczenie także na gruncie art. 11q ust. 3b ustawy o CIT, jest jednak sporne.

Wykładnia literalna przemawia przeciwko zwolnieniu

Skoro art. 11q ust. 3b wymaga spełnienia warunków w „ostatnim roku podatkowym”, rozumianym jako rok podatkowy poprzedzający rok, za który sporządzana jest dokumentacja, w przypadku podmiotu znajdującego się w pierwszym roku działalności taki rok jeszcze nie istnieje. Przy takim odczytaniu przepisu nie ma zatem okresu, za który możliwe byłoby wykazanie spełnienia wymaganych warunków, a w konsekwencji – zastosowanie uproszczenia.

Za takim podejściem może przemawiać również ścisłe odczytanie przesłanek uprawniających do skorzystania z uproszczenia. Jeżeli ustawodawca wprost wskazał okres, za który należy badać status przedsiębiorcy, trudno zastąpić go innym okresem wyłącznie na tej podstawie, że w przypadku nowego podmiotu rok poprzedzający nie istnieje.

Cel przepisu przemawia za odmiennym podejściem

Spojrzenie na cel przepisu prowadzi jednak w przeciwnym kierunku. Z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej to uproszczenie wynika, że jego celem było odciążenie najmniejszych podmiotów ze względu na nakłady finansowe i czasowe związane ze sporządzaniem analiz cen transferowych, bez różnicowania podatników według stażu działalności. Nowo zawiązana spółka często może spełniać kryteria mikro- lub małego przedsiębiorcy, a koszt przygotowania benchmarku może stanowić dla niej istotne obciążenie, szczególnie na początkowym etapie działalności.

Trzeba jednak zaznaczyć, że nie jest jednoznaczne, czy powyższe uzasadnienie celowościowe pozwala na zastosowanie zwolnienia również w pierwszym roku działalności podatnika. Z jednej strony, skoro nowo zawiązana spółka spełnia kryteria mikro- lub małego przedsiębiorcy, wyłączenie jej z uproszczenia wyłącznie ze względu na brak wcześniejszego roku podatkowego trudno uzasadnić celem tej regulacji. Z drugiej strony, literalne brzmienie przepisów wiąże możliwość skorzystania ze zwolnienia ze statusem podatnika w ostatnim roku podatkowym. W przypadku spółki działającej pierwszy rok taki okres odniesienia nie istnieje, co powoduje wątpliwość czy zwolnienie może znaleźć zastosowanie. Kwestia ta nie została dotychczas jednoznacznie rozstrzygnięta.

Podatnik ma więc raczej do czynienia z luką interpretacyjną niż z jednoznacznym zakazem korzystania z uproszczenia.

Kwestię prawną warto oddzielić od decyzji biznesowej

To, czy nowy przedsiębiorca ma obowiązek sporządzenia analizy cen transferowych za pierwszy rok działalności, nie jest jednak na gruncie obowiązujących przepisów oczywiste.

Rekomendacja praktyczna jest jednak prostsza: niezależnie od tego, czy podatnik korzysta z krajowego zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, czy ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia analizy cen transferowych przewidzianego dla mikro- i małych przedsiębiorców, warto rozważyć przygotowanie analizy porównawczej lub analizy zgodności. Skorzystanie z któregokolwiek z tych zwolnień nie oznacza bowiem zwolnienia z obowiązku stosowania cen transferowych na warunkach rynkowych. Ostatecznie to podatnik ponosi ryzyko związane z prawidłowym ustaleniem warunków transakcji, a bez odpowiedniej analizy może być mu trudniej wykazać, że odpowiadają one warunkom, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Benchmark jest jednym z najważniejszych narzędzi pozwalających zweryfikować i udokumentować prawidłowość przyjętych rozliczeń. Ma to szczególne znaczenie również w kontekście informacji TPR i składanego w niej oświadczenia o rynkowości cen transferowych. Dlatego przygotowanie analizy, nawet jeżeli przepisy nie nakładają takiego obowiązku, może stanowić istotne zabezpieczenie pozycji podatnika w przypadku ewentualnej kontroli.

Czyj status ma znaczenie: podmiotu dokumentującego czy kontrahenta

Na potrzeby zwolnienia ocenie podlega wyłącznie status podmiotu zobowiązanego do sporządzenia lokalnej dokumentacji – status drugiej strony transakcji nie jest przesłanką zastosowania uproszczenia. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2022.1.AN, wskazując, że spółka ocenia własny status i nie ma obowiązku badania statusu wspólnika jako odrębnego podmiotu.

W praktyce mikroprzedsiębiorca może więc pominąć analizę cen transferowych także w transakcjach z dużym podmiotem powiązanym, również zagranicznym.

Czego zwolnienie z analizy cen transferowych nie obejmuje

Skorzystanie ze zwolnienia bywa błędnie utożsamiane z całkowitym brakiem obowiązków dokumentacyjnych. To założenie zarówno nieprawidłowe, jak i kosztowne w skutkach – uproszczenie zdejmuje z podatnika jeden element Local File i nic ponad to.

Niezależnie od możliwości skorzystania ze zwolnienia, warunki transakcji kontrolowanej powinny być ustalone na poziomie rynkowym. Jeżeli w toku kontroli organ podatkowy uzna, że warunki transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, może określić dochód (lub stratę) podatnika z pominięciem warunków wynikających z tych powiązań, co może prowadzić do zwiększenia podstawy opodatkowania i powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Co zmienia się w 2026 i 2027 roku dla mikro- lub małych przedsiębiorców?

31 marca 2026 r. Ministerstwo Finansów opublikowało na stronach Rządowego Centrum Legislacji projekt nowelizacji ustaw o PIT i CIT oraz Kodeksu karnego skarbowego. Na początku czerwca 2026 r. przedstawiono jego istotnie zmienioną wersję. Kierunki zmian obejmują m.in.:

• zwolnienie z obowiązku wykazywania wskaźników finansowych w informacji TPR,
• odejście od szczególnych zasad podpisywania TPR na rzecz reguł ogólnych Ordynacji podatkowej,
• zmiany dotyczące oświadczenia o rynkowości cen transferowych oraz modyfikacje terminów i zasad odpowiedzialności karnoskarbowej.

Należy mieć na uwadze, że kształt projektu może ulec zmianie w toku dalszych prac legislacyjnych, dlatego na obecnym etapie nie powinien być przedstawiany jako obowiązujący stan prawny.

Z perspektywy nowych podmiotów projekt nie przynosi jednak rozwiązania problemu opisanego w niniejszym artykule. Żadna z proponowanych zmian nie odnosi się bezpośrednio do tej kwestii, a konstrukcja art. 11q ust. 3b pozostaje w projekcie bez zmian. W konsekwencji problem ten nadal ma charakter przede wszystkim interpretacyjny, a nie legislacyjny. Jednocześnie, w związku z zapowiadanym zaostrzeniem odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia, nie powinno się odkładać decyzji dotyczących przygotowania i kompletności wymaganej dokumentacji.

Rekomendacje dla nowo powstałych podmiotów

Poniższa lista kontrolna porządkuje kolejność działań w pierwszym roku działalności.

• Zidentyfikuj powiązania – ustal, które podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
• Ustal warunki transakcji – ustal warunki, jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane, uwzględniając nie tylko cenę, ale również np. terminy płatności czy zabezpieczenia.
• Zweryfikuj progi dokumentacyjne – 10 mln zł dla transakcji towarowych i finansowych, 2 mln zł dla usługowych i pozostałych, liczone odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym.
• Ustal swój rok podatkowy – sprawdź, czy pierwszy rok nie został przedłużony na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o CIT.
• Oceń status za rok poprzedzający – według art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa przedsiębiorców; jeżeli takiego roku nie ma, przejdź do kolejnego punktu.
• Podejmij decyzję o benchmarku – niezależnie od zastosowania zwolnienia, z perspektywy bezpieczeństwa podatkowego rekomendowane jest przygotowanie analizy cen transferowych.
• Uzasadnij decyzję w dokumentacji – zapisz podstawę prawną i tok rozumowania; w razie sporu to jedyny ślad, że decyzja była świadoma.
• Ułóż kalendarz terminów – i przypisz do nich osoby odpowiedzialne.

Dla podatnika, którego rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, terminy są następujące: lokalną dokumentację cen transferowych sporządza się do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację TPR składa się do końca 11. miesiąca, a na przedłożenie dokumentacji na żądanie organu przysługuje 14 dni od doręczenia żądania (art. 11s ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowanie: najważniejsze wnioski

• Zwolnienie z art. 11q ust. 3a ustawy o CIT dotyczy wyłącznie obowiązku sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności, a nie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jako takiej.
• Status mikro- lub małego przedsiębiorcy na potrzeby tego zwolnienia ocenia się za rok podatkowy poprzedzający rok, za który sporządzana jest dokumentacja.
• W przypadku przedsiębiorcy rozpoczynającego działalność problemem jest brak takiego roku referencyjnego. Literalne brzmienie przepisów może przemawiać przeciwko możliwości zastosowania zwolnienia, natomiast cel wprowadzonego uproszczenia oraz regulacje Prawa przedsiębiorców dostarczają argumentów za odmiennym podejściem. Kwestia ta nie jest zatem oczywista.
• W kolejnym roku działalności problem co do zasady znika – pierwszy rok działalności staje się rokiem, na podstawie którego można ocenić spełnienie warunków zwolnienia.
• Niezależnie od przyjętej interpretacji, zwolnienie z obowiązku sporządzenia analizy nie zwalnia podatnika z obowiązku stosowania cen rynkowych. To podatnik ponosi ryzyko związane z rynkowością rozliczeń, a odpowiednia analiza stanowi istotne narzędzie pozwalające tę rynkowość zweryfikować i wykazać.

Nie masz pewności, czy Twoja spółka musi przygotować analizę cen transferowych za pierwszy rok działalności? Zweryfikujemy zakres obowiązków dokumentacyjnych i wskażemy jasne rekomendacje.