Waluty w grach a kwestia VAT – opinia Rzecznik Generalnej

„Przed złotem się korzy i złotem się puszy cały świat! Biednemu w oczy wicher prószy!” – pisał niegdyś niemiecki poeta. Dziś to zdanie nabiera nowego znaczenia, gdy złoto staje się… przedmiotem sporu podatkowego. Tyle że nie chodzi o sztabki czy monety, lecz o „złoto” z internetowej gry komputerowej.

Sprawa C‑472/24 („Žaidimų valiuta” MB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos), którą analizowała Rzecznik Generalna Juliane Kokott, pokazuje jak daleko VAT musi doganiać współczesną gospodarkę cyfrową.

Tło sprawy analizowanej przez Rzecznik Generalną

Litewski przedsiębiorca prowadził działalność polegającą na kupnie i sprzedaży wirtualnego „złota” do gier. Gracze mogli je wykorzystać w grze m.in. do zakupu przedmiotów, ulepszeń czy dostępu do wydarzeń. Biznes był całkiem opłacalny, a roczne przychody sięgały nawet kilkuset tysięcy euro.

Organ podatkowy uznał jednak, że firma powinna była naliczać VAT od sprzedaży. Skoro tego nie zrobiła, wystawiono jej decyzję z zaległością w wysokości ponad 46 tys. euro.

W odpowiedzi na wystawioną decyzję, przedsiębiorca przed komisją ds. sporów podatkowych usiłuje przekonać organ w następujący sposób:

1. Transakcje przez niego wykonywane są zwolnione z VAT poprzez potraktowanie tych transakcji jako wymiana walut (art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT),
2. „Złoto” może być potraktowane jako bon różnego przeznaczenia, który opodatkowuje się dopiero w momencie realizacji bonu,
3. W ostateczności podatek należny powinien być liczony tylko od marży, czyli różnicy między ceną zakupu a sprzedaży, a nie od całej kwoty transakcji.

AD. 1 Czy „złoto” do gier spełnia kryterium uznania go za walutę

Trybunał miał już okazję rozstrzygać kwestię uznania najpopularniejszej kryptowaluty – bitcoina – za środek płatniczy w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy o VAT, który stanowi że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1. (…)
2. (…)
3. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Konstatacją w sprawie Hedqvist (C-264/14) było uznanie, że kryptowaluty pełnią funkcję środka płatniczego, ponieważ wykładnia przepisu ograniczająca transakcje wymiany wyłącznie do walut tradycyjnych nie odpowiadałaby celowi tego przepisu.

W rezultacie, bitcoin przybiera postać umownego środka płatniczego wykorzystywanego przez strony do płatności w tym do umarzania zobowiązań, a on sam ze swej natury jest walutą wirtualną o przepływie dwukierunkowym – co też wskazuje organ w ww. opinii. Taki przepływ oznacza swobodną możliwość zakupu oraz wymiany na inne środki płatnicze.

Wyżej wspomniana forma przepływu w kontekście wymiany waluty wirtualnej w potocznym tego słowa znaczeniu, jest dosyć istotna i może wiązać się z konkretnymi implikacjami w ostatecznym zakwalifikowaniu przedmiotu jako waluty sensu stricto prawnym.

W literaturze podział potocznie rozumianej waluty wirtualnej (nie należy mylić z definicją waluty wirtualnej z ustawy o AML) jest determinowany zarówno przez aspekt kryptograficznego szyfrowania (patrz. J. Czarnecki Nie tylko bitcoin, czyli rodzaje walut wirtualnych, 2014) jak i przez aspekt instytucjonalny waluty wirtualnej, czyli istnienie podmiotu centralnego lub zdecentralizowanego, co też uwydatniał amerykański prof. Girasa w swojej publikacji[1]. Ostatecznie jednak, najpowszechniejszy podział opiera się na kwestii przepływu/wymienialności, która może przybrać następujące formy:

1. Przepływu zamkniętego – w przypadku walut występujących w grach, przypływ ten rozumiany jest zarówno przez niemożność zakupu danego aktywa jak i dalszą jego wymianę na inny środek płatniczy będący w powszechnym obiegu. Przykładem jest złoto w grze World of Warcraft. Funkcjonuje ono wyłącznie w świecie gry, a potencjalne przekazywanie go między użytkownikami za pieniądze nie odbywa się w sposób oficjalny[2], Dlatego nie można mu przypisać kluczowej dla waluty cechy, jaką jest wymienialność.
2. Wymienialności jednokierunkowej – utożsamianej przede wszystkim z możliwością zakupu waluty za prawne środki płatnicze (często ustalanej z góry przez twórcę) i wykorzystaniem jej w zamkniętym obiegu świata gry. Przeciwnie, drugim wariantem byłaby możliwość wymiany zdobytego aktywa w grze wyłącznie na środki płatnicze poza grą. Generalnie jednak, ze względu na ograniczoną możliwość dalszej wymiany aktywa, waluty z przepływem jednokierunkowym nie są postrzegane za pełną formę walut wirtualnych w sensie prawnym[3].
3. Wymienialności dwukierunkowej – oznacza zarówno możliwość bezpośredniego zakupu waluty wirtualnej jak i sprzedaży z wykorzystaniem prawnych środków płatniczych.

Wracając do powyższej opinii Rzecznik Generalnej, bitcoin bez wątpienia spełnia cechy waluty wymienialnej dwukierunkowo, ponieważ można go zakupić oraz sprzedać bezpośrednio za walutę fiducjarną.

W kontekście rzeczonej sprawy natomiast, „złoto” działa jedynie w samej grze przez co nie zapłacimy nim w sklepie ani w Internecie (poza grą), a w rezultacie nie pełni ono również funkcji klasycznego środka płatniczego tak jak bitcoin. Dodatkowo ze stanu faktycznego można wywnioskować, że jest to system wymienialności o obiegu zamkniętym. Dlatego też, nie można potraktować „złota” jak waluty w rozumieniu art. 135 dyrektywy o VAT.

W opinii wprost wskazano, że rozszerzenie pojęcia „środek płatniczy akceptowany przez strony” może obejmować co najwyżej waluty wirtualne, które, podobnie jak bitcoin, są akceptowane jako umowny bezpośredni środek płatniczy między przedsiębiorcami i których jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Nie może zatem być mowy o wykorzystaniu „złota” w charakterze środka płatniczego, jeżeli „waluta” jest używana wyłącznie w grze.

Warto nadmienić, że nawet jeżeli w świecie gry ich wykorzystanie przybiera postać waluty lub środka płatniczy, to ich użycie nie może zostać zrównane z wykorzystaniem walut funkcjonujących w codziennym obrocie gospodarczym.

AD. 2 Czy złoto w grze może zostać zakwalifikowane jako bon?

Druga linia obrony w niniejszej sprawie polegała na uznaniu „złota” za bon różnego przeznaczenia tzw. bonu MPV. W tym celu, w świetle organu należałoby spełnić dwie przesłanki materialne tj.

1. Towar, który ma zostać dostarczony, lub potencjalny dostawca muszą wynikać z bonu lub z jego warunków – w tym wypadku Rzecznik Generalna stwierdziła, że na podstawie stanu faktycznego nie można przypisać tej cechy „złotu” do gier jak i innemu standardowemu środkowi płatniczemu.
2. Złoto do gier musiałoby mieć tę cechę, że istniałoby zobowiązanie do przyjęcia go jako wynagrodzenia za usługę – złoto natomiast jest już samo w sobie usługą elektroniczną, ponieważ daje bezpośrednią przewagę i możliwość wykorzystania w grze, a nie tylko prawo do jej nabycia w przyszłości. W tym wypadku mamy kluczową różnicę wynikającą z samej istoty oraz charakteru bonów, które to odnoszą się do realizacji świadczenia przyszłego, nie świadczenia zrealizowanego w chwili zakupu.

AD.3 A co z procedurą marży?

Przedsiębiorca powoływał się również na system opodatkowania z wykorzystaniem procedury marży. W jego ocenie obrót wirtualnym „złotem” do gier powinien być traktowany podobnie jak handel towarami używanymi, czyli opodatkowany jedynie od różnicy między ceną sprzedaży a ceną zakupu.

Rzecznik Generalna pochyliła się nad tym tematem zarówno od strony wykładni językowej, historycznej jak i celowościowej.

Wykładnia językowa

Dyrektywa VAT w art. 311 i nast. wprost odnosi się do „towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Użycie pojęcia „towar” przesądza, że procedura nie obejmuje usług, przy czym wirtualne „złoto” ze swej natury powinno zostać zakwalifikowane jako usługa elektroniczna, nie jako towar.

Wykładnia historyczna

Instytucja marży została wprowadzona po to, aby uniknąć podwójnego opodatkowania towarów kupowanych od konsumentów i odsprzedawanych dalej. Ustawodawca unijny nie przewidywał wówczas obrotu cyfrowymi dobrami w grach komputerowych. Rozszerzenie tej konstrukcji na usługi elektroniczne nie znajduje oparcia w historycznych założeniach regulacji.

Wykładnia celowościowa

Celem procedury marży jest zachowanie neutralności konkurencji między podmiotami gospodarczymi a osobami prywatnymi. Z tego punktu widzenia sytuacja handlarza „złotem” w grze rzeczywiście przypomina handel towarami używanymi. Wynika to z faktu, że dochodzi do zakupu aktywa od osób fizycznych, które nie doliczają VAT, a następnie odsprzedaje się je innym użytkownikom. Jak wskazuje Rzecznik, ograniczenie do towarów nie wydaje się uzasadnione, a zasada równego traktowania przemawia za rozszerzającą wykładnią procedury marży i objęcia nią takich usług.

Podsumowanie

Podsumowując, złoto wymienialne wyłącznie w świecie gry, nie spełnia przesłanek umożliwiających potraktowania go jako waluty oraz środka płatniczego – w przeciwieństwie do bitcoina – a zatem nie przysługuje w rzeczonym przypadku zwolnienie z art. 135 ust 1 lit. e dyrektywy o VAT.

Po drugie, złoto w grze nie może być potraktowane jako Bon MPV, szczególnie że jego zakup jest już docelową usługą elektroniczną o natychmiastowej wykonalności.

Ostatnie, Rzecznik Generalna wskazała, że Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy z uwagi na postęp technologiczny interpretować w drodze rozszerzającej wykładni celowościowej, Oznacza to, że jego zakres stosowania może obejmować również zbywalne przedmioty niematerialne pod warunkiem, że w obrocie prawnym funkcjonują one jak rzeczy. Decyduje o tym okoliczność, że usługi takie – podobnie do zwykłych towarów używanych – są przedmiotem obrotu przede wszystkim na rynku wtórnym.

Finalnie powstaje pytanie, czy w wyroku w przedmiotowej sprawie TSUE będzie kierował się opinią Rzecznik Generalnej uznając przy tym możliwość szerszej wykładni w zakresie procedury marży, czy może zajmie odmienne stanowisko, na przykład uznając „złoto” za środek płatniczy.

[1] R. Girasa Regulation of Cryptocurrencies and Blockchain Technologies, New York 2018, s.9.

[2] J. Ryfa, Waluty wirtualne – problem zdefiniowanie i klasyfikacji nowego środka płatniczego, Poznań 2014, s. 144.

[3] Ibidem.