Odliczenie VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2025 r., w sprawie I FSK 260/22 .

Czego dotyczyła sprawa?

Gmina Aleksandrów Łódzki, (dalej: ”Gmina”), wystąpiła w dniu 18 stycznia 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, iż Gmina rozpoczęła realizację inwestycji, która polega na termomodernizacji zasobów mieszkaniowych na terenie Gminy. Inwestycje obejmują kamienice, w których  znajdują się lokale mieszkalne jak również lokale użytkowe. Wydatki jakie ponosi Gmina celem nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji są finansowane przez Gminę ze środków własnych jak również przy udziale zewnętrznego dofinansowania. Wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją zasobów mieszkaniowych są dokumentowane wystawianymi przez wykonawców oraz dostawców fakturami VAT, zgodnie z którymi, nabywcą przedmiotowych towarów i usług jest Gmina.

Na terenie Gminy znajduje się Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: ”Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej realizacji zadań związanych z gospodarką nieruchomościami na terenie Gminy, Spółka udostępnia odpłatnie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe które są przedmiotem inwestycji, zainteresowanym podmiotom (umowy najmu/dzierżawy).

Z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych, Spółka odprowadza podatek VAT należny. Natomiast w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, Spółka traktuje wskazane czynności jako zwolnione z opodatkowania VAT, wykazując je w składanych deklaracjach podatkowych.

Celem umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia Spółce zasoby mieszkaniowe do dalszego pobierania pożytków, (w ramach zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym) które to lokale są przedmiotem inwestycji wskazanej we wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina powzięła wątpliwość i zwróciła się z następującym pytaniem do organu interpretacyjnego.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, ponoszone na kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

W opinii Gminy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Stanowisko Dyrektora KIS

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2021 r[1]., Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz Spółki celem dalszego świadczenia przez Spółkę usług najmu bądź dzierżawy lokali mieszkalnych oraz użytkowych nie służą Gminie do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka nie może zostać uznana za podmiot tożsamy z Gminą, który niejako w zastępstwie Gminy realizuje czynności opodatkowane.

W konsekwencji organ uznał, iż z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na kamienice, które są nieodpłatnie udostępniane przez Gminę do Spółki w celu dalszego świadczenia przez Spółkę usług najmu bądź dzierżawy lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Od powyższej interpretacji, Gmina następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrok WSA w Łodzi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Łodzi, w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r[2]., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, tym samym oddalając skargę.

Sąd w uzasadnieniu podkreślił, iż w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne związane z kamienicami nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa inwestycja realizowana była z przeznaczeniem do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – inwestycja miała zostać oddana w nieodpłatne dalsze użytkowanie Spółce. A zatem, dokonując zakupów towarów i usług w zawiązku z przedmiotową inwestycją gmina nie występowała w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z kamienicami.

Od powyższego wyroku, Gmina wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z przedstawioną argumentacją Gminy i w konsekwencji oddalił wniesioną skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wskazał, iż co do zasady Gmina zdecydowała się na konkretny model kooperacji ze Spółką, w którym to, Gmina poniesie wydatki na cele inwestycyjne, natomiast to Spółka będzie realizować obrót z wykorzystaniem nieruchomości przekazanych jej nieodpłatnie przez Gminę. Nie istnieje zatem żadna obiektywna przeszkoda, przez którą Gmina nie miałaby możliwości przekazania wyżej wymienionej nieruchomości Spółce odpłatnie na wcześniejszym etapie – w drodze chociażby udzielenia dotacji.   

Gdyby zatem przekazanie nieruchomości nastąpiło odpłatnie, wówczas Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy również podkreślić fakt, iż w sytuacji nieodpłatnego przekazania nieruchomości, zachodzi zasadnicza różnica między zaistniałym stanem faktycznym a stanem faktycznym, na który powoływała się Gmina, a w którym to orzekał TSUE.

Wyroki te dotyczą bowiem sytuacji, w których istniała obiektywna przeszkoda w rozliczeniu podatku przez podmiot, który poniósł wydatki. Wówczas zastosowanie znajduje zasada neutralności, która zapobiegnie pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonym schemacie gospodarczym, który całkowicie eliminuje możliwość rozliczenia takiego podatku naliczonego.

Znaczenie w VAT

Należy podkreślić fakt, iż wątpliwości Gmin co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdzie jeden podmiot ponosi wydatki, natomiast to drugi podmiot uzyskuje obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT były już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć TSUE.[3]

Jednakże TSUE orzekał w stanach faktycznych, w których nie było obiektywnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez żaden z podmiotów i w konsekwencji TSUE powoływał się na zasadę neutralności w VAT.

W omawianym stanie faktycznym natomiast, zasada neutralności nie może mieć zastosowania, gdyż Gmina dokonała wyboru co do modelu współpracy ze Spółką (przekazała jej nieodpłatnie nieruchomości w celu dalszego wynajmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych).

Gdyby zatem uzgodniony model współpracy przewidywał przekazanie nieruchomości odpłatnie, wówczas Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur.

Przytoczony wyrok NSA, pozwala dostrzec fakt, iż aby mówić o przysługującym prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy najpierw ustalić, czy zasadnicze warunki do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zostały spełnione.

Wyrok w sprawie Gminy Aleksandrów Łódzki, nie wprowadza zasadniczo przełomowych zmian, ani nie rzuca nowego światła na problematykę spełnienia przesłanek pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur.  

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, może zatem zostać zakwestionowane, o ile warunki materialne takie jak wymóg wykorzystania nabytych towarów bądź usług do celów realizacji czynności opodatkowanych za nie zostały spełnione.

[1] sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.22.2021.3.ALN

[2] sygn. I SA/Łd 540/21

[3] wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Polski Trawertyn)