Podstawa opodatkowania VAT w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 6 marca 2025 r., w szwedzkiej sprawie C-808/23 Högkullen AB przeciwko Skatteverket dotyczącej rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Czego dotyczyła sprawa?

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporu pomiędzy Högkullen AB  (dalej: „Spółka holdingowa”) a Skatteverk (dalej: „organ podatkowy”) w przedmiocie braku uznania przez szwedzki organ podatkowy zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania w VAT, wynikającej z wyświadczonych przez Spółkę holdingową usług na rzecz spółek zależnych.

We wniosku wskazano, iż Spółka jest dominującą Spółką w Grupie. Działalność gospodarcza Grupy, polega na zarządzaniu nieruchomościami za pośrednictwem łącznie 19 bezpośrednich i pośrednich Spółek zależnych. Działalność Spółki holdingowej natomiast, opiera się na odpłatnym świadczeniu usług wewnątrzgrupowych na rzecz Spółek zależnych. Wskazane usługi, (nabywane wcześniej od podmiotów trzecich) związane są z zarządzaniem przedsiębiorstwem tj. finansowaniem, informatyką, personelem czy zarządzaniem nieruchomościami. Działalność Spółek zależnych jest częściowo zwolniona z opodatkowania, a w konsekwencji, prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych przez Spółki zależne usług, nie może zostać w pełni zrealizowane.

W 2016 r., którego dotyczy spór, Spółka holdingowa wystawiła faktury swoim Spółkom zależnym na kwotę około 2,3 mln SEK za wykonane usługi. Wysokość wynagrodzenia została ustalona z zastosowaniem metody koszt plus – w oparciu o klucz alokacji do wybranych, poniesionych przez siebie kosztów do obciążenia podmiotów powiązanych. W konsekwencji zastosowanej metody, wyświadczone przez Spółkę holdingową usługi wsparcia, zostały zafakturowane po cenie niższej niż koszt nabycia poszczególnych świadczeń od podmiotów trzecich.                                                                                   

Szwedzki organ podatkowy, zakwestionował następnie zadeklarowaną przez Spółkę holdingową wysokość podstawy opodatkowania w VAT. W opinii organu, wypłacone przez Spółki zależne wynagrodzenie za wyświadczone im usługi objęte podatkiem należnym, jest niższe od wartości wolnorynkowej. W konsekwencji czego, organ podatkowy postanowił ponownie ustalić podstawę opodatkowania wykonanych usług i dokonać odpowiedniego doszacowania. Zdaniem organu podatkowego, transakcje objęte podatkiem należnym Spółki holdingowej, stanowią jedno świadczenie i na wolnym rynku nie istnieje cena porównywalna dla takiego świadczenia. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, wartość wolnorynkowa jest co najmniej równa kwocie wydatków poniesionych na wykonanie usług.

W następstwie powyższego, szwedzki organ podatkowy w drodze decyzji, oszacował całkowitą kwotę wydatków Spółki holdingowej przypadającą na rok 2016 na 28 mln SEK, tym samym uznając ją za podstawę opodatkowania. Na tej podstawie, organ podatkowy dokonał kalkulacji podatku należnego w VAT.

Wyrok Sądu I instancji

Na otrzymaną decyzję, określającą podstawę opodatkowania w VAT Spółka holdingowa następnie wniosła skargę do sądu pierwszej instancji. Sąd natomiast uchylił wydaną decyzję, argumentując, iż nie wszystkie wydatki spółki holdingowej można było przypisać jej usługom na rzecz spółek zależnych. Organ podatkowy wniósł następnie środek odwoławczy od powyższego orzeczenia, wyrok sądu I instancji został jednak utrzymany w mocy. Sąd przypomniał, iż Spółka holdingowa w pełni odliczyła wszystkie poniesione kwoty podatku naliczonego. W związku z tym, przypisała wszystkie wydatki do swojej działalności gospodarczej. Ponieważ działalność gospodarcza Spółki holdingowej ogranicza się do zarządzania spółkami zależnymi, wszystkie jej wydatki powinny zostać uwzględnione przy określaniu wartości wolnorynkowej.

W konsekwencji powyższego orzeczenia, Spółka holdingowa wniosła środek odwoławczy.

Stanowisko Najwyższego Sądu Administracyjnego w Szwecji

Najwyższy Sąd Administracyjny w wyniku powziętych wątpliwości, zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.  

Stanowisko Rzecznik Generalnej TSUE

Zdaniem Rzecznik Generalnej J. Kokott, usługi świadczone przez Spółkę holdingową na rzecz Spółek zależnych nie mogą zostać uznane za jednolitą usługę kompleksową. W opinii Rzecznik Generalnej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie można mówić o nierozłączności elementów świadczenia. Do każdej bowiem z wyświadczonych usług, przypisać można jej indywidualny charakter. W konsekwencji powyższego, w powszechnym odbiorze nie jest to zatem świadczenie sui generis. Ponadto, każde świadczenie powinno podlegać oddzielnej ocenie na gruncie podatku VAT a w okolicznościach niniejszej sprawy, powstaje zatem pięć odrębnych usług świadczonych na rzecz Spółek zależnych kontrolowanych przez Spółkę holdingową. W konsekwencji powyższego, każdej z wyświadczonych usług, należy przypisać oddzielnie odpowiadającą jej cenę wolnorynkową.

Ponadto, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, Rzecznik Generalna wskazała, iż organy podatkowe nie mogą automatycznie przyjmować, że wszystkie wydatki Spółki holdingowej stanowią wydatki w stosunku do których podstawę opodatkowania można ustalać w wartości wolnorynkowej.

J. Kokott podkreśliła również, że uzasadnionym jest zastosowanie mechanizmu ponownej weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wtedy gdy, istnieje ryzyko uszczuplenia należności publiczno-prawnych tj. gdy może wystąpić uchylanie się od opodatkowania bądź unikanie opodatkowania. Wówczas w przypadku usług świadczonych w obrębie Grupy, należałoby dokonać weryfikacji czy:

• Spółka holdingowa nabywa usługi podlegające VAT;
• Spółki zależne nie są uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego;
• Spółka holdingowa dokonuje sprzedaży nabytych usług Spółkom zależnym po zaniżonej cenie.

W sytuacji spełnienia przedstawionych powyżej przesłanek, organ podatkowy może powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy działania Grupy nie są nakierowane na unikanie nieefektywności w VAT.

W ocenie Rzecznik Generalnej, świadczenie usług na rzecz Spółek zależnych, które nie dysponują pełnym prawem do odliczenia podatku VAT, po cenach niższych niż ceny nabycia takich świadczeń, nie zawsze jest nakierowane na unikanie opodatkowania.

Znaczenie w VAT

Należy podkreślić fakt, że wątpliwości co do modelu świadczenia usług wzajemnych realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie podatku VAT są ciągłym przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Ponadto kwestie rozliczeń w obrębie Grupy budzą również nieustanne wątpliwości samych podatników.

Zaprezentowana opinia Rzecznik Generalnej pozwala dostrzec, że ponowna weryfikacja podstawy opodatkowania VAT powinna być dokonywana w sposób oparty na rynkowych standardach oraz w uzasadnionych przypadkach.

Ponadto, zdaniem J. Kokott, to właśnie w sytuacji uzasadnionych wątpliwości organów podatkowych, należy takiej ponownej weryfikacji dokonać. Co do zasady bowiem, wysokość podstawy opodatkowania, jest ustalana poniekąd autonomicznie przez podatnika i usługobiorcę. W opinii Rzecznik Generalnej, to spełnienie przesłanek, takich jak świadczenie usług między przedsiębiorstwami powiązanymi, brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, może uzasadniać wątpliwości organów podatkowych czy działania Grupy nie są nakierowane na unikanie nieefektywności w VAT.

Warto również podkreślić, że w kontekście zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi, prawidłowe przygotowanie dokumentacji, sformułowanie umów, czy dokładne przedstawienie charakteru świadczonych usług może mieć kluczowy wpływ na aspekt podatkowy zarówno na gruncie cen transferowych jak i podatku VAT.  

Odpowiednio sporządzona dokumentacja może zmniejszyć ryzyko dokonania odmiennej kwalifikacji organu podatkowego od tej, której dokonał sam podatnik.