Prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% przez muzea.

WYROK NSA Z DNIA 2 KWIETNIA 2026 r. 

SYGNATURA: I FSK 1050/23 

Czego dotyczyła sprawa? 

Przedmiotem sprawy był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez muzeum będące samorządową instytucją kultury oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dotyczący zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że realizuje cele statutowe poprzez działalność odpłatną, obejmującą w szczególności udostępnianie zbiorów, działalność wystawienniczą, edukacyjną oraz wydawniczą, natomiast jedyną czynnością wykonywaną nieodpłatnie jest zapewnienie wstępu do muzeum w wyznaczonym dniu tygodnia, wynikające z obowiązku ustawowego. Podniesiono, że ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem muzeum, w tym na nabycie towarów i usług, służą całokształtowi prowadzonej działalności, przy czym brak jest możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazano również, że działalność muzeum finansowana jest zarówno z przychodów własnych, jak i z dotacji, które zdaniem wnioskodawcy – pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tym tle powstała wątpliwość, czy muzeum jest uprawnione do odliczenia całości podatku naliczonego, bez obowiązku stosowania mechanizmu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy okoliczność wykonywania nieodpłatnych czynności nie wpływa na kwalifikację całej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy. 

Stanowisko DKIS 

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.412.2022.3.AM) uznał stanowisko muzeum za nieprawidłowe, wskazując, że prowadzona przez nie działalność nie ma charakteru wyłącznie gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż muzeum realizuje jednocześnie działalność statutową o charakterze publicznym oraz działalność gospodarczą, co przesądza o mieszanym charakterze jego aktywności. W konsekwencji uznano, że ponoszone wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i innym niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu, sam fakt wprowadzenia odpłatności za część świadczeń nie zmienia publicznego, niekomercyjnego charakteru działalności muzeum, finansowanej w istotnym zakresie z dotacji. W rezultacie muzeum zostało zobowiązane do stosowania mechanizmu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, przy odliczaniu podatku naliczonego. 

Stanowisko WSA 

WSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 r. (sygn. VIII SA/Wa 927/22) nie zgodził się ze stanowiskiem muzeum i oddalił skargę, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego. 

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym celem działalności muzeum jako instytucji kultury jest realizacja zadań statutowych polegających na upowszechnianiu i ochronie kultury, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza ma w tym przypadku charakter uboczny i nie może przesądzać o kwalifikacji całokształtu aktywności muzeum jako działalności gospodarczej. W konsekwencji uznano, że ponoszone wydatki pozostają w związku zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i nieodpłatną działalnością statutową. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że muzeum jest uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie mechanizmu proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 

Stanowisko NSA 

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. NSA odniósł się również do sedna problemu pod kątem merytorycznym, modyfikując uzasadnienie sądu I instancji. 

Na wstępie NSA wskazał, że istotne znaczenie miała kwestia obowiązkowego jednego dnia bezpłatnego wstępu do muzeum oraz że organ w tej sprawie, odmiennie niż w innych, podzielił stanowisko podatnika, iż taki dzień wolnego wstępu nie wyłącza działalności muzeum z zakresu działalności gospodarczej.  

Zdaniem NSA, muzeum może prowadzić w całości działalność komercyjną, ponieważ przepisy ustawy o muzeach nie mają wpływu na ocenę czy muzeum prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.  

Takie stanowisko mogłoby uzasadniać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak wykazanie, że całość aktywności muzeum ma charakter wyłącznie odpłatnej działalności gospodarczej, bez jakiejkolwiek sfery działalności niegospodarczej. Sąd podkreślił przy tym, że nie chodzi o ustalenie proporcji wskazującej na dominację działalności opodatkowanej, lecz o wykazanie jej wyłączności. Innymi słowy, pełne odliczenie jest możliwe jedynie wówczas, gdy działalność nieodpłatna w ogóle nie występuje. 

W powyższej sprawie natomiast, w ocenie NSA, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, skoncentrowany głównie na odpłatnym udostępnianiu zbiorów i pomijający inne aktywności, takie jak badania naukowe czy działalność edukacyjna, nie dawał podstaw do przyjęcia, że działalność muzeum ma wyłącznie gospodarczy charakter. Tym samym nie było możliwe potwierdzenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 

Znacznie dla VAT: 

Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń VAT podmiotów o mieszanym charakterze działalności, w szczególności instytucji kultury. Potwierdza ono, że samo dominowanie działalności odpłatnej nie jest wystarczające dla zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie, że działalność podatnika ma wyłącznie gospodarczy charakter. W przeciwnym razie, nawet jeśli działalność nieodpłatna wynika z obowiązków ustawowych i ma charakter uboczny, podatnik zobowiązany jest do stosowania mechanizmu prewspółczynnika. Orzeczenie wskazuje również, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla oceny prawa do odliczenia, a ciężar wykazania braku działalności niegospodarczej spoczywa na podatniku. W praktyce oznacza to konieczność szczegółowej analizy struktury działalności oraz ostrożnego podejścia do stosowania pełnego odliczenia VAT.