Warunek zatrudnienia w CIT estońskim – nieoczywiste pułapki

Liczne interpretacje indywidualne wskazują, że znaczna część podatników ma problem z właściwą interpretacją wymogu zatrudnienia przewidzianego dla podatników stosujących ryczałt od dochodów spółek, zgodnie z którym spółka stosująca CIT estoński musi zatrudniać co najmniej 3 osoby na podstawie umowy o pracę albo umów cywilnoprawnych.

Wymagana liczba osób zatrudnionych na umowę o pracę

Ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność, czy ten będzie chciał spełnić wymóg zatrudnienia poprzez umowę o pracę, czy wykorzystując umowy cywilnoprawne. Wymaga podkreślenia, że dla spełnienia wymogu zatrudnienia w przypadku zatrudniania pracowników na umowę o pracę, Spółka musi:

• zatrudniać na pełen etat 3 osoby, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika;
• zatrudnienie musi trwać przez co najmniej 300 dni w roku (w przypadku podatników, których rok podatkowy nie jest okresem dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni tego roku podatkowego).

Powyższe oznacza, że Spółka nie ma obowiązku zatrudniać 3 pracowników przez cały rok kalendarzowy, lecz przez okres 300 dni. Pozwala to na zachowanie kontroli nad spełnieniem wymogu np. w przypadku wypowiedzenia przez pracownika umowy o pracę. Wskazany problem był przedmiotem rozważań w interpretacji indywidualnej z dnia 17.03.2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.34.2025.1.AJ, w której spółka co prawda zatrudniała co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, jednak okres trwania takiego stanu zatrudnienia nie trwał co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Tylko dwóch pracowników przepracowało w roku kalendarzowym co najmniej 300 dni, podczas gdy trzeci pracownik przebywający na urlopie bezpłatnym przepracował we wskazanym okresie 244 dni, a czwarty przepracował 118 dni. W rezultacie spółka przestała spełniać wymagania dla opodatkowania estońskim CIT, co doprowadziło do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku podatkowego, w którym nie spełniła ww. warunku.

Warunek zatrudnienia a umowy cywilnoprawne

Zbliżone, lecz nie tożsame wymagania zostały przewidziane w odniesieniu do zatrudnienia na podstawie umów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji podatnik musi:

• ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika;
• posiadać status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne.

Podobnie jak w przypadku umowy o pracę, podatnik ma zatem obowiązek zatrudnić 3 osoby niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami. Natomiast okres zatrudnienia został ukształtowany odmiennie niż w przypadku umowy o pracę, ponieważ zatrudniając na podstawie umowy cywilnoprawnej, podatnik musi ponosić „miesięczne koszty”, co implikuje konieczność utrzymywania zatrudnienia w każdym miesiącu roku podatkowego.

Niemniej przepis pozostawia dowolność w kwestii wysokości wynagrodzenia przypadającego na każdą z osób. Ważne, aby wypłacane wynagrodzenia sumarycznie wynosiły co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń.

Problemy praktyczne z zatrudnieniem w CIT estońskim

W odniesieniu do zatrudnianych osób spółka musi mieć status płatnika. Co ciekawe, jeżeli na podstawie przepisu szczególnego płatnik został zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bądź składek na ubezpieczenie społeczne (np. zatrudniając studentów poniżej 26 r.ż.), to wymóg zatrudnienia pozostaje w dalszym ciągu spełniony.

Podatnicy muszą pamiętać, że kryterium minimalnego poziomu zatrudnienia nie będzie spełnione, jeśli warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zostaną zrealizowane jedynie częściowo. Do takiej sytuacji dojdzie na przykład w przypadku, kiedy podatnik zatrudnia 2 osoby fizyczne na umowę o pracę oraz 2 osoby na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Warunek zatrudnienia przez małych podatników oraz rozpoczynających prowadzenie działalności

Dla przedsiębiorców, którzy dopiero rozpoczynają działalność, przepisy przewidują ułatwienia w zakresie spełnienia wymogu zatrudnienia. Warunek zatrudnienia, nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności, natomiast począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik ma obowiązek corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że w roku rozpoczęcia działalności podatnik w ogóle nie ma obowiązku zatrudnienia pracownika. Ważne, aby w kolejnych latach zwiększał corocznie zatrudnienie minimum o jednego pracownika, aż do osiągnięcia  liczby wymaganych trzech osób.

Szczególne zasady dotyczą również tzw. małych podatników, czyli podatników, których roczne przychody nie przekraczają równowartości 2 mln euro. W ich przypadku przepisy dopuszczają niższy próg zatrudnienia, jednak wyłącznie w pierwszym roku stosowania CIT estońskiego. W takiej sytuacji wystarczy, że spółka zatrudni jedną osobę na podstawie umowy o pracę przez okres minimum 300 dni lub na podstawie umowy cywilnoprawnej, wypłacając jej w każdym miesiącu co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Podsumowanie

Choć estoński CIT jest efektywną podatkowo formą opodatkowania, warunek zatrudnienia może stać się wyzwaniem. Nawet krótkotrwałe niespełnienie kryteriów może skutkować utratą prawa do ryczałtu. Dlatego przedsiębiorcy powinni skrupulatnie planować zatrudnienie i na bieżąco monitorować spełnienie warunków. Warto także monitorować interpretacje indywidualne i konsultować ewentualne wątpliwości z doradcą, aby uniknąć nieoczekiwanych konsekwencji podatkowych.