Wyrok TSUE w sprawie Xyrality C-101/24 – czy platforma jest odpowiedzialna za VAT?

W wyroku z 9 października 2025 r., w sprawie Xyrality C-101/24 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pochylił się nad tym, jak dla celów VAT należy traktować platformę cyfrową pośredniczącą w sprzedaży usług elektronicznych w realiach sprzed 2015 r. tj. przed wprowadzeniem art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Na pierwszy rzut oka to nieaktualny temat sprzed dekady, ale ma on znaczenie również dla aktualnych rozliczeń. TSUE potwierdził bowiem, że już wtedy obowiązywała zasada, która wymusza na platformach cyfrowych większą odpowiedzialność za rozliczenia VAT za transakcje, które się na nich odbywają.

Czego dotyczył wyrok w sprawie Xyrality?

Sprawa Xyrality dotyczyła niemieckiego dewelopera gier mobilnych sprzedawanych za pośrednictwem sklepu z aplikacjami prowadzonego przez spółkę X z siedzibą w Irlandii. Aplikację można było pobrać bezpłatnie. Gracze mogli również dokupić płatne ulepszenia („zakupy w aplikacji”), pozwalające na szybszy rozwój w grze. Wybór ulepszenia następował w aplikacji Xyrality, ale proces płatności odbywał się już w interfejsie sklepu X. Tym samym to sklep X wyświetlał szczegóły zakupu, przyjmował zapłatę i potwierdzał transakcję. Na wszystkich etapach widoczne było logo X, a Xyrality nie była wskazywana jako usługodawca.

Dopiero w e-mailu potwierdzającym zakup, wysyłanym przez sklep, pojawiała się informacja, że transakcja dotyczy gry Xyrality, wraz z informacją o cenie (kwota brutto) i kwocie niemieckiego VAT naliczonej przez Xyrality. Sklep potrącał 30% prowizji, a pozostałą część przekazywał deweloperowi.

Początkowo Xyrality uznawała się za usługodawcę wobec użytkowników. Później jednak skorygowała deklaracje, argumentując, że faktycznym odbiorcą jej usług jest irlandzka platforma X, która, zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT, działa we własnym imieniu, ale na rzecz Xyrality.

Niemiecki organ podatkowy uznał jednak, że sklep działał jedynie jako pośrednik, ponieważ w procesie zakupu pojawiały się komunikaty, iż sprzedaż dokonywana jest „w imieniu osoby trzeciej”, a sklep X ogranicza się do przyjęcia płatności. Sąd pierwszej instancji zgodził się jednak ze Spółka, wskazując przy tym, że przeciętny użytkownik postrzegał sklep X jako sprzedawcę. Po odwołaniu organu sprawa trafiła do sądu odsyłającego, który zwrócił się do TSUE z trzema pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi:

1. czy art. 28 Dyrektywy VAT może mieć zastosowanie, jeśli faktyczny usługodawca jest ujawniany dopiero w potwierdzeniu zamówienia,
2. jak określić miejsce świadczenia usług w przypadku zastosowania art. 28 Dyrektywy VAT,
3. oraz czy w sytuacji, gdy w potwierdzeniu zakupu wykazano niemiecki VAT, powstaje obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 203 Dyrektywy VAT[1].

Warunki zastosowania art. 28 Dyrektywy VAT

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT, „gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”[2]. Przepis ten tworzy fikcję dwóch świadczeń, gdzie jedno występuje między faktycznym usługodawcą a pośrednikiem, a drugie między pośrednikiem a ostatecznym nabywcą.

Kluczowe jest więc ustalenie, czy pośrednik rzeczywiście działa „we własnym imieniu” wobec klienta końcowego, a nie tylko przekazuje płatność lub pośredniczy formalnie. W sprawie Xyrality Trybunał pozostawił ocenę tej kwestii sądowi krajowemu, ale przypomniał, że warunkiem zastosowania art. 28 Dyrektywy VAT jest istnienie zlecenia, w ramach którego pośrednik realizuje usługę na rachunek zleceniodawcy.

Trybunał odniósł się przy tym do realiów usług elektronicznych, gdzie odbiorca końcowy często wie, kto faktycznie stoi za realizowaną usługą. TSUE wyraźnie jednak stwierdził, że sama świadomość klienta, kto jest rzeczywistym dostawcą, nie wystarcza, by wykluczyć zastosowanie art. 28 Dyrektywy VAT. Kluczowe są natomiast w tym zakresie uprawnienia pośrednika tzn.  jaką faktyczną rolę odgrywa on w transakcji.

Trybunał odniósł się również do art. 9a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Choć przepisy te weszły w życie dopiero po analizowanym w sprawie okresie, TSUE uznał, że mogą one służyć jako wskazówka interpretacyjna, gdyż nie zmieniają eon sensu art. 28 Dyrektywy VAT, lecz jedynie doprecyzowują jego działanie.

Xyrality w świetle wcześniejszego orzecznictwa

Wyrok Xyrality nie przynosi rewolucji, ale ma istotne znaczenie praktyczne. To pierwszy przypadek, w którym TSUE wprost na gruncie VAT potwierdził, że nawet jeśli klient wie, kto faktycznie świadczy usługę, to nie wyklucza to zastosowania art. 28 Dyrektywy VAT. Liczy się bowiem to, jakie realne uprawnienia i kontrolę nad transakcją ma pośrednik.

Wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą zapoczątkowaną sprawą Fenix International z 28 lutego 2023 r.[3], w której Trybunał uznał, że art. 9a rozporządzenia wykonawczego jedynie doprecyzowuje art. 28 Dyrektywy VAT, nie wprowadzając nowych zasad. Innymi słowy, już sama treść Dyrektywy wystarcza, by zastosować konstrukcję „domniemanego dostawcy”.

Jednocześnie widać w omawianym orzeczeniu ciągłość z wcześniejszymi sprawami dotyczącymi modeli platformowych, które nie dotyczyły jednak stricte podatków. Otóż w sprawie Uber Systems Spain SL z 20 grudnia 2017 r.[4] Trybunał uznał, że platforma świadczy usługi transportowe (tj. nie jest tylko pośrednikiem), ponieważ decydowała o cenach, zasadach świadczenia usług i dostępie do klientów, a więc kontrolowała kluczowe elementy transakcji. Odmiennie w sprawie Airbnb Ireland UC z 19 grudnia 2019 r.[5] , gdzie TSUE stwierdził, że platforma pozostaje pośrednikiem, bo nie ustala cen, nie kształtuje zasad zakwaterowania ani nie ponosi odpowiedzialności wobec gości.

W obu przypadkach wspólnym mianownikiem była ocena faktycznej kontroli nad świadczeniem. To właśnie ten element przesądza o tym, czy podmiot działa „we własnym imieniu” i staje się domniemanym dostawcą.

Podobne rozumowanie można znaleźć również w orzecznictwie krajowym, np. WSA w Krakowie w wyroku z 20 listopada 2018 r.[6] dotyczącym sprzedaży biletów przez portal internetowy uznał, że operator nie świadczy usług wstępu, lecz usługę pośrednictwa, ponieważ nie kształtuje warunków sprzedaży ani nie ponosi odpowiedzialności wobec klientów.

W tym kontekście Xyrality nie tyle zaskakuje, co raczej potwierdza, że jeśli platforma cyfrowa ma wystarczający wpływ na usługi świadczone za jej pośrednictwem to ona powinna ponosić ciężar obowiązków w VAT.

Znaczenie art. 9a rozporządzenia wykonawczego i planowanych zmian ViDA

Wyrok Xyrality potwierdza, że mechanizm z art. 28 Dyrektywy VAT nie potrzebuje przepisów wykonawczych, by tworzyć fikcję „domniemanego dostawcy” w gospodarce cyfrowej.

Planowane w ramach inicjatywy ViDA[7] wprowadzenie art. 28a Dyrektywy nie będzie stanowić rewolucji, a jedynie rozszerzenie istniejącego modelu tak, aby objąć nim również platformy pośredniczące w świadczenie usług transportu pasażerskiego i zakwaterowania przez drobnych usługodawców, którzy często nie rozliczają VAT, a tym samym zakłócają konkurencję na tych rynkach. W świetle opisanego wyroku jednak, już teraz takie platformy mogą być uznane za dostawcę usług świadczonych za ich pośrednictwem przez innych podatników.

Dodatkowe wątki: miejsce świadczenia i art. 203 Dyrektywy VAT

Trybunał odniósł się także do dwóch istotnych kwestii praktycznych.

Po pierwsze, TSUE potwierdził, że jeśli na gruncie art. 28 Dyrektywy VAT powstaje fikcja dwóch kolejnych świadczeń, każde z nich należy analizować odrębnie dla celów ustalenia miejsca opodatkowania. Oznacza to, że klasyczne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług znajdują tu pełne zastosowanie, a każdy etap „łańcucha” powinien być rozpatrywany samodzielnie.

Po drugie, Trybunał jednoznacznie wskazał, że art. 203 Dyrektywy VAT nie ma zastosowania w relacjach B2C, nawet jeśli w potwierdzeniu zakupu widnieje kwota VAT. Przepis ten ma bowiem chronić budżet przed utratą dochodów w sytuacji, gdy nabywca mógłby odliczyć podatek wykazany na fakturze. W przypadku konsumentów takie ryzyko nie istnieje, nie przysługuje im bowiem prawo do odliczenia VAT, a więc nie ma podstaw, by obciążać podatnika VAT wykazanym omyłkowo w potwierdzeniu zakupu.

Podsumowanie

Wyrok Trybunału w sprawie Xyrality stanowi istotny sygnał dla podmiotów działających w modelach platformowych (twórców aplikacji, operatorów marketplace’ów czy platform subskrypcyjnych), że o rozliczeniu VAT decyduje faktyczna rola w transakcji, a nie wyłącznie formalne wskazanie stron transakcji.

Dla biznesu cyfrowego wyrok ten to przypomnienie, że wraz z rozwojem gospodarki platformowej odpowiedzialność za VAT coraz częściej przesuwa się w stronę platform cyfrowych. Takie podmioty powinny zatem przenalizować swoje modele w kontekście ich odpowiedzialności za VAT.

[1] Art. 108 ustawy o VAT

[2] W polskiej ustawie o VAT zasada została wyrażona w art. 8 ust. 2a.

[3] C-695/20

[4] C-434/15

[5] C-390/18

[6] I SA/Kr 1320/17, orzeczenie prawomocne

[7] Pakiet unijnych zmian VAT in the Digital Age