WSA w Gliwicach: przerwanie transportu wyklucza eksport w transakcji łańcuchowej

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2026 r. (sygn. I SA/Gl 1012/25) stanowi istotny głos w sporach dotyczących kwalifikacji eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowych na gruncie VAT. Sąd potwierdził restrykcyjne podejście organów podatkowych do przesłanki „jednej wysyłki” wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że nawet logistycznie uzasadnione przerwanie transportu może przekreślić możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% właściwej dla eksportu.

Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa dotyczyła spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej jako podatnik VAT również w Polsce. Podmiot dostarczał pojazdy mechaniczne dla armii holenderskiej, która już na etapie składania zamówienia informowała, że sprzęt zostanie następnie przekazany armii ukraińskiej w związku z wojną w Ukrainie. Pojazdy zostały wyprodukowane w Polsce, a ich docelowym miejscem przeznaczenia od początku miało być terytorium Ukrainy.

Model logistyczny dostawy wynikał ze specyfiki transportu wojskowego oraz ograniczeń związanych z sytuacją za wschodnią granicą. Spółka organizowała przewóz pojazdów z magazynu w Polsce do miejsca zlokalizowanego w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej. Tam pojazdy były składowane przez około 7-10 dni, oczekując na możliwość dalszego transportu. Następnie towary były odbierane i przewożone na Ukrainę już przez armię ukraińską. Spółka podkreślała, że przerwa miała wyłącznie charakter logistyczny, a towary nie były w tym czasie modyfikowane ani wykorzystywane.

Stanowisko spółki

W ocenie podatnika cała operacja powinna zostać uznana za eksport towarów z Polski poza Unię Europejską, realizowany w ramach transakcji łańcuchowej. Spółka argumentowała, że od początku znane było finalne miejsce przeznaczenia pojazdów, a chwilowe składowanie przy granicy nie powinno niweczyć ciągłości transportu. Na potwierdzenie wywozu posiadała również dokumenty UE 302, stosowane dla dostaw realizowanych na potrzeby sił zbrojnych.

Stanowisko DKIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił jednak tego stanowiska. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transakcja łańcuchowa występuje wyłącznie wtedy, gdy ten sam towar jest przedmiotem kilku dostaw, ale fizycznie przemieszczany jest tylko raz – od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Kluczowe znaczenie ma zatem istnienie jednego, nieprzerwanego transportu.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Pierwszy etap przewozu realizowany był przez przewoźnika działającego na rzecz spółki i kończył się przy granicy polsko-ukraińskiej. Dopiero po kilku dniach transport był kontynuowany przez inny podmiot – armię ukraińską. W konsekwencji mieliśmy do czynienia z dwoma odrębnymi transportami, a nie jedną wysyłką w ramach transakcji łańcuchowej.

Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż od początku planowano wywóz towarów poza UE. Dla celów VAT decydujące są bowiem konkretne okoliczności organizacji transportu i odpowiedzialności za jego poszczególne etapy. Skoro spółka odpowiadała wyłącznie za przewóz do miejsca położonego na terytorium Polski, to po jej stronie doszło jedynie do krajowej dostawy towarów opodatkowanej według zasad ogólnych.

Stanowisko WSA

Stanowisko organu zostało w całości zaakceptowane przez WSA w Gliwicach. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym kluczowy jest opis stanu faktycznego przedstawiony przez samego wnioskodawcę. Z opisu tego wynikało jednoznacznie, że spółka nie organizowała transportu do Ukrainy, lecz jedynie do miejsca wskazanego przez armię holenderską przy granicy polsko-ukraińskiej. Dalszy przewóz realizował już inny podmiot i na podstawie odrębnych ustaleń.

WSA uznał więc, że brak było podstaw do przyjęcia istnienia jednego, ciągłego transportu od pierwszego dostawcy do ostatecznego odbiorcy. W konsekwencji nie można było mówić o eksporcie realizowanym w ramach transakcji łańcuchowej. Sąd podkreślił również, że logistyczne uzasadnienie przerwy w przewozie – nawet wynikające z działań wojennych i szczególnej specyfiki dostaw wojskowych – nie ma znaczenia dla oceny przesłanek wynikających z ustawy o VAT.

Znaczenie dla VAT

Wyrok ten pokazuje, jak rygorystycznie organy podatkowe i sądy administracyjne podchodzą do konstrukcji transakcji łańcuchowych. Dla przedsiębiorców uczestniczących w międzynarodowych dostawach kluczowe znaczenie ma odpowiednie ukształtowanie zasad transportu i odpowiedzialności za jego przebieg. Zaangażowanie innego podmiotu w dalszy przewóz mogą prowadzić do zakwestionowania eksportowego charakteru dostawy.

Orzeczenie może mieć istotne znaczenie nie tylko dla branży zbrojeniowej, ale również dla wszystkich podmiotów realizujących skomplikowane operacje logistyczne z udziałem kilku uczestników i etapów transportu. W praktyce potwierdza ono, że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie kluczowe znaczenie ma formalna i organizacyjna ciągłość transportu, a nie jedynie gospodarczy cel całej transakcji.