Jak dokumentować eksport towarów? Nazwa lub urzędowy charakter dokumentu nie są najważniejsze

Wyrok NSA z 2 października 2026 r. I FSK 268/24.

Przedmiotem sporu były warunki zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, w szczególności możliwość potwierdzenia wywozu towarów poza UE za pomocą innych dokumentów niż komunikat IE-599.

Czego dotyczył wyrok?

Spółka, czynny podatnik VAT, produkowała i sprzedawała zaawansowane technologicznie części do maszyn rolniczych. Towary były eksportowane poza UE przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki. W praktyce zdarzało się, że spółka nie otrzymywała komunikatu IE-599, m.in. z powodu problemów technicznych, albo otrzymywała go ze znacznym opóźnieniem, wynoszącym czasami kilka miesięcy. Brak IE-599 mógł wynikać m.in. z nieodnotowania wysyłki w systemie organów celnych pomimo faktycznego dostarczenia towarów klientowi lub z procedur celnych stosowanych na granicy UE i Wielkiej Brytanii. Niezależnie od braku IE-599 Spółka posiadała inne dokumenty:

1. fakturę sprzedaży wskazującą nazwę i ilość towarów,
2. fakturę dokumentującą koszty transportu oraz
3. co najmniej jeden z następujących dokumentów:
   • CMR podpisany przez przewoźnika i osobę odbierającą towary poza UE,
   • oświadczenie przewoźnika, że towary zostały dostarczone poza UE,
   • oświadczenie nabywcy, że towary zostały dostarczone do miejsca znajdującego się poza UE.

Dokumenty pozwalały powiązać konkretny wywóz z fakturą sprzedaży, a Spółka posiadała je przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT za dany okres. Spółka uważała, że taki zestaw dokumentów wystarcza do zastosowania stawki 0%, ponieważ art. 41 ust. 6a posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, a więc zawiera przykładowy, a nie zamknięty katalog dowodów.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji z 29 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.38.2023.2.KW, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według organu rozpoznanie eksportu wymagało łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1. dokonania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza UE przez dostawcę, na jego rzecz, ewentualnie przez nabywcę zagranicznego lub na jego rzecz;
2. potwierdzenia wywozu przez właściwy organ celny zgodnie z przepisami celnymi.

Zdaniem Dyrektora KIS, mimo że katalog z art. 41 ust. 6a jest otwarty, może obejmować jedynie dokumenty o charakterze urzędowym, czyli:

1. komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
2. wydruk komunikatu potwierdzony przez organ celny,
3. komunikat otrzymany poza systemem AES, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
4. papierowe zgłoszenie wywozowe lub jego kopię potwierdzoną przez urząd celny.

Organ uznał, że CMR oraz oświadczenia przewoźnika lub nabywcy mają jedynie charakter informacyjny, ponieważ wywóz potwierdza w nich podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny. W konsekwencji dokumenty te miały nie dawać prawa do zastosowania stawki 0%.

WSA podzielił stanowisko podatnika

WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 grudnia 2023 r., I SA/Rz 401/23, nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i uchylił interpretację.

WSA wskazał, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wymienia dokumenty potwierdzające wywóz jedynie przykładowo. Wynika to ze zwrotu „w szczególności”. W przepisie nie ma podstaw do wprowadzenia dodatkowego warunku, zgodnie z którym każdy dowód musi mieć charakter urzędowy. Według WSA dla zastosowania stawki 0% decydujące znaczenie miało faktyczne wywiezienie towaru poza UE, a nie uzyskanie konkretnego dokumentu w określonej procedurze. Brak IE-599 nie może samodzielnie prowadzić do odmowy stawki 0%, jeśli eksport rzeczywiście nastąpił i może zostać wykazany innymi dowodami.

WSA odwołał się do art. 131 oraz art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT i wyroku TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Milan Vinš. Zgodnie z tym orzeczeniem prawo do zwolnienia eksportowego nie może być uzależnione wyłącznie od spełnienia wymogu formalnego, jeśli materialna przesłanka faktycznego wywozu została spełniona. Państwa członkowskie mogą ustanawiać warunki mające na celu zapewnienie prawidłowego stosowania preferencji i kontrolę transakcji, jednak muszą przy tym przestrzegać zasady proporcjonalności.

WSA zwrócił również uwagę, że przepisy celne dopuszczają dowody alternatywne potwierdzające wywóz. Tym bardziej więc zdaniem Sądu nie można wykluczać takich dowodów na gruncie ustawy o VAT, skoro art. 41 ust. 6a nie zawiera takiego ograniczenia.

Stanowisko NSA

Sprawa trafiła do NSA, który oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS i w pełni zaakceptował zasadniczą argumentację WSA.

NSA podkreślił, że żaden przepis nie wskazuje konkretnego dokumentu jako wyłącznego warunku zastosowania stawki 0%. Z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT nie wynika, aby tylko komunikat IE-599 mógł stanowić podstawę preferencji. Komunikat IE-599 ma istotne znaczenie dowodowe i pozostaje standardowym potwierdzeniem wywozu w obrocie celnym, ale jego brak nie może automatycznie przesądzać o opodatkowaniu dostawy stawką krajową.

NSA wskazał, że jeżeli brak komunikatu powoduje wątpliwości, organ powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe i ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, czy towary rzeczywiście opuściły UE. Nie jest natomiast prawidłowe automatyczne założenie, że brak IE-599 wyklucza stawkę 0%, bez oceny CMR, oświadczeń stron i pozostałych dokumentów.

NSA odwołał się do wyroku TSUE w sprawie Milan Vinš i podkreślił znaczenie dwóch okoliczności:

1. towar faktycznie opuścił terytorium UE,
2. towar dotarł do kontrahenta znajdującego się poza UE.

Jeżeli okoliczności te zostały wiarygodnie wykazane, brak konkretnego dokumentu celnego nie może sam w sobie pozbawiać podatnika prawa do preferencji.

NSA zastrzegł, że korzystna wykładnia nie chroni transakcji stanowiących element oszustwa lub nadużycia podatkowego. Jeżeli transakcja stanowi element oszustwa podatkowego, nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Organ może zatem kwestionować stawkę 0%, ale nie wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że podatnik nie posiada IE-599.

Znaczenie dla VAT

Wyrok potwierdza możliwość zastosowania stawki 0% na podstawie odpowiednio spójnego zestawu dowodów. W zależności od okoliczności mogą to być przykładowo:

1. faktura,
2. CMR podpisany przez odbiorcę poza UE,
3. oświadczenie przewoźnika,
4. oświadczenie nabywcy,
5. dokumentacja transportowa.

Nie oznacza to jednak, że samo ogólne oświadczenie nabywcy zawsze wystarczy. Dokumenty muszą pozwalać powiązać konkretną dostawę, fakturę i towary z transportem oraz miejscem odbioru poza UE.

Wyrok wskazuje również na konieczność rozróżnienia postępowania interpretacyjnego od postępowania podatkowego: organ interpretacyjny nie może z góry wyłączyć określonego rodzaju dokumentów, natomiast w postępowaniu podatkowym organ może sprawdzić ich autentyczność, spójność i wartość dowodową.

Znaczenie opisywanego rozstrzygnięcia wzmacniają późniejsze wyroki NSA z 7 października 2026 r.: sygn. I FSK 230/24 oraz I FSK 72/24. W obu sprawach NSA również uznał, że katalog dokumentów eksportowych jest otwarty, a dowód wywozu nie musi pochodzić od organu celnego.