Baza kosztowa na cenzurowanym: co wynika z najnowszych wyroków?

Drugi wpis w naszej serii „TP Under the Court’s Lens: Analyzing Key Rulings” koncentruje się na bazie kosztowej, która odgrywa kluczową rolę w ustalaniu cen transferowych. W tym wpisie przyjrzymy się wyrokom sądów administracyjnych, które w ostatnim czasie zwróciły uwagę na sposób uwzględniania bazy kosztowej w wynagrodzeniu, oraz na tym, jakie praktyczne wnioski płyną z tych orzeczeń dla podatników.

Najnowsze orzecznictwo polskie i zagraniczne pokazuje wyraźny trend – administracje podatkowe dokładnie analizują, jakie koszty podatnicy uwzględniają (lub wyłączają) przy kalkulacji wynagrodzenia w modelach typu koszt plus lub TNMM. Oznacza to, że organy podatkowe w coraz mniejszym stopniu analizują jedynie samą wysokość narzutu, a najczęściej weryfikują do jakich kosztów ten narzut jest dodawany.

Baza kosztowa pod lupą organów

Organy podatkowe w trakcie kontroli w praktyce weryfikują, czy podatnik prawidłowo określił zakres kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Zwracają przy tym szczególną uwagę na selektywne podejście do kosztów – zarówno w sytuacjach, gdy określone kategorie są wyłączane, jak i wtedy, gdy są włączane do bazy w sposób budzący wątpliwości. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, w których argumentuje się brak (lub istnienie) bezpośredniego związku z działalnością operacyjną. W ocenie organów takie podejście może prowadzić zarówno do zaniżenia, jak i zawyżenia bazy kosztowej, a w konsekwencji – zniekształcenia wyniku finansowego i podatkowego.

Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości odpowiedniego dostosowania zakresu kosztów. Kluczowe jest, aby przyjęte podejście było spójne, konsekwentnie stosowane oraz ekonomicznie uzasadnione.

Z narzutem czy bez?

Niedawna sprawa z Bułgarii pokazuje, jak istotne jest właściwe rozróżnienie kosztów, które powinny podlegać narzutowi, od tych, które nie wymagają jego naliczenia. W analizowanym przypadku spółka świadcząca usługi naprawy samolotów wykazała, że koszty materiałów wykorzystywanych w procesie naprawy powinny być traktowane odrębnie od kosztów samych usług naprawczych, które były objęte narzutem. I zdaniem Sądu miała rację.

Oznacza to, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podmiot powinny automatycznie wchodzić do bazy kosztowej objętej narzutem. Decydujące znaczenie ma ich charakter, sposób zarządzania oraz powiązanie z funkcjami, ryzykami i aktywami danej jednostki. Jednocześnie każda taka decyzja ma charakter indywidulany oraz powinna być odpowiednio uzasadniona i konsekwentnie stosowana, aby ograniczyć ryzyko jej zakwestionowania przez organy podatkowe.

Amortyzacja – koszt operacyjny czy element do wyłączenia?

Jednym z częściej analizowanych elementów bazy kosztowej jest amortyzacja. W praktyce podatnicy niekiedy próbują wyłączać ją z kalkulacji, argumentując, że nie jest bezpośrednio związana z bieżącą działalnością operacyjną lub że jej poziom ma charakter historyczny i nie odzwierciedla aktualnej działalności. Taka argumentacja nie zawsze znajduje jednak uznanie organów podatkowych.

Orzecznictwo – m.in. sądów islandzkich i czeskich – wskazuje, że amortyzacja może stanowić integralny element kosztów operacyjnych, zwłaszcza gdy aktywa trwałe są wykorzystywane w działalności generującej przychody w transakcji. W takich przypadkach jej wyłączenie, bez odpowiedniego uzasadnienia, może prowadzić do zaniżenia bazy kosztowej i naruszenia zasady ceny rynkowej.

Z perspektywy organów kluczowe jest więc nie tyle to, czy koszt ma charakter gotówkowy, lecz czy jest funkcjonalnie powiązany z działalnością podatnika. Potwierdza to również praktyka w Polsce – sądy wskazują, że przy kalkulacji cen transferowych należy opierać się na danych bilansowych dotyczących amortyzacji, a nie na wartościach podatkowych, nawet jeśli podejście organów bywało odmienne.

Całość tych rozstrzygnięć pokazuje, jak dużą wagę organy przywiązują do szczegółowego określenia bazy kosztowej oraz jak istotne jest jej spójne i dobrze uzasadnione podejście.

Koszty pracownicze – gdzie przebiega granica?

Innym obszarem sporów są koszty pracownicze, w tym w szczególności premie i inne zmienne składniki wynagrodzeń.

Podatnicy niekiedy argumentują, że określone elementy wynagrodzeń – np. premie uzależnione od wyników całej grupy – nie powinny być uwzględniane w bazie kosztowej, ponieważ nie są bezpośrednio związane z lokalną działalnością operacyjną. W praktyce takie podejście prowadzi do zawężenia bazy kosztowej i może wpływać na poziom wynagrodzenia.

Orzecznictwo np. portugalskie wskazuje jednak, że organy podatkowe analizują tego typu wyłączenia przez pryzmat rzeczywistej funkcji pełnionej przez personel oraz ich wkładu w działalność spółki. Jeżeli koszty pracownicze – w tym premie – są związane z działalnością operacyjną i generowaniem wartości, ich wyłączenie z bazy kosztowej może zostać uznane za nieuzasadnione.

Co to oznacza w praktyce?

Z perspektywy podatników wnioski płynące z analizowanego orzecznictwa są jednoznaczne – baza kosztowa powinna być przedmiotem takiej samej uwagi jak wybór metody czy poziom narzutu.

W praktyce oznacza to konieczność:

• przeglądu zakresu kosztów uwzględnianych w kalkulacjach cen transferowych,

• weryfikacji spójności bazy kosztowej z profilem funkcjonalnym,

• przygotowania uzasadnienia dla ewentualnych wyłączeń,

• zapewnienia spójności pomiędzy dokumentacją a rzeczywistą praktyką księgową.

Czy Twoja kalkulacja jest gotowa na weryfikację?

Wyroki pokazują, że prawidłowe określenie bazy kosztowej to nie tylko kwestia techniczna, lecz kluczowy element zgodności z zasadą ceny rynkowej. W praktyce jej kwestionowanie bywa dla organów skuteczniejsze niż podważanie samego narzutu, ponieważ pozwala przeanalizować całą strukturę kosztów, które stanowią podstawę do naliczeniu narzut.

Dlatego warto zadać sobie kilka pytań: czy baza kosztowa jest kompletna i uzasadniona, czy odpowiada profilowi funkcjonalnemu spółki oraz czy przyjęte założenia można obronić przed organami.

Wniosek jest jeden – selektywne i nieuzasadnione podejście do kosztów zwiększa ryzyko sporu podatkowego.

Aby lepiej zrozumieć podejście polskich i zagranicznych sądów do kwestii metodologii oraz profilu funkcjonalnego, zapraszamy do zapoznania się z naszą najnowszą publikacją – TP case law review 2025 (https://www.mddp.pl/transfer-pricing-in-case-law-a-review-of-trends-in-2025/), w której eksperci szczegółowo analizują kluczowe, najnowsze orzeczenia w tym obszarze