Transakcje z członkami zarządu – kiedy fiskus kwestionuje koszty?

Transakcje realizowane pomiędzy spółkami a członkami zarządu same w sobie nie są niczym nadzwyczajnym i w praktyce obrotu gospodarczego występują powszechnie. Tym niemniej, aby transakcje te nie były kwestionowane przez organy podatkowe, racjonalność takich transakcji oraz ich warunki powinny zostać szczegółowo przeanalizowane pod kątem przepisów podatkowych. Takie transakcje bowiem coraz częściej stają się przedmiotem szczegółowej weryfikacji obejmującej jednocześnie kilka obszarów:

• koszty uzyskania przychodu w CIT,
• prawo do odliczenia VAT,
• rynkowość w kontekście cen transferowych.

Czy to oznacza, że takich transakcji nie powinno się realizować?

Nie. Mogą być realizowane, ale pod warunkiem, że odpowiadają na rzeczywiste i racjonalne potrzeby spółki — na przykład dotyczą wyspecjalizowanych usług.

W tym aspekcie niezwykle istotnym jest również zadbanie o to, aby działania podejmowane przez członków zarządu w ramach odpłatnych transakcji nie pokrywały się z obowiązkami funkcyjnymi członka zarządu per se.

W uproszczeniu: spółka nie może finansować działań, które członek zarządu i tak wykonywałby w ramach swojej funkcji.

Jeżeli więc dana aktywność polega na:

• zarządzaniu,
• nadzorze,
• kształtowaniu strategii,

to bardzo trudno obronić tezę, że jest to odrębna, odpłatna usługa.

W szczególności dotyczy to usług doradczych, gdzie granica pomiędzy świadczeniem usług a realizacją funkcji zarządczych bywa nieostra.

Orzecznictwo sądów wskazuje, że nawet w przypadku zawarcia formalnych umów o świadczenie usług, ich zakres nie może pokrywać się z obowiązkami zarządczymi. Jak podkreślono m.in. w wyrokach I SA/Bk 42/25 oraz I FSK 1771/22, w przypadku uznania świadczonych usług za element funkcji statutowej członka zarządu, wynagrodzenie za takie czynności może zostać zakwestionowane jako nienależne.

Czy wystarczy rozdzielić obowiązki usługodawcy i członka zarządu?

Jest to istotny element, tak, ale nie jedyny.

W praktyce obserwujemy, że organy podatkowe badają również samą rolę członka zarządu w ramach świadczenia usług na rzecz spółki oraz pełnienia funkcji członka zarządu.

W tym zakresie istotnym jest, aby usługi dostarczane przez członka zarządu były również odpowiednio odbierane przez spółkę. W praktyce, jeżeli ta sama osoba (członek zarządu):

• dostarcza spółce dane usługi,
• oraz jednocześnie sama, jako reprezentant spółki, je odbiera i ocenia,

taka transakcja może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe pod kątem jej:

• warunków rynkowych,
• realności świadczeń,
• faktycznego podziału ról.

Odpowiednie przypisanie ról w całym modelu pozwala zapewnić, że usługi dostarczane przez członków zarządu są weryfikowane pod kątem ich jakości oraz przydatności w prowadzeniu działalności przez spółkę.

Czy w przypadku usług świadczonych przez członków zarządu wystarczy dobrze sprecyzowana umowa?

Niestety nie.

Sama umowa, nawet doprecyzowana co do najmniejszych szczegółów, nie zabezpiecza transakcji realizowanych z członkami zarządu.

W praktyce kluczowe znaczenie ma to, czy dana transakcja:

• rzeczywiście miała miejsce,
• była uzasadniona gospodarczo,
• została odpowiednio udokumentowana.

Jak pokazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, punktem odniesienia nie jest to, czy strony zawarły umowę i sporządziły dokumentację, ale czy dana transakcja rzeczywiście miała miejsce i czy była uzasadniona gospodarczo. Brak dokumentów odzwierciedlających przebieg zdarzeń powoduje, że sama umowa lub dokumentacja nie są wystarczające.

Sądy coraz częściej zwracają uwagę na takie elementy jak wiarygodność wyjaśnień podatnika, spójność przebiegu transakcji czy istnienie realnych przesłanek biznesowych jej zawarcia. Brak tych elementów może prowadzić do zakwestionowania rozliczeń – niezależnie od tego, czy dotyczą one usług niematerialnych, czy też „klasycznych” transakcji towarowych. Tego typu podejście zostało wyraźnie zaakcentowane m.in. w wyroku I SA/Ol 194/25, gdzie sąd (analizując transakcję pomiędzy spółką a jej prezesem) podkreślił znaczenie realności zdarzeń gospodarczych oraz ich uzasadnienia ekonomicznego.

Jak udokumentować usługi dostarczane przez członków zarządu?

Tu z pomocą przychodzi tzw. benefit test, czyli test korzyści.

O ile jego sporządzenie nie jest formalnie obowiązkowe, tak w praktyce okazuje się bardzo przydatne, szczególnie w przypadku kontroli przeprowadzanych za lata historyczne. Nie jest to wyłącznie koncepcja znana z dokumentacji cen transferowych – to realne narzędzie, którym organy posługują się do weryfikacji, czy spółka w ogóle miała prawo ponieść dany wydatek.

Rolą benefit test jest w głównej mierze udowodnienie, że usługi świadczone przez członków zarządu były niezbędne spółce w ramach prowadzenia działalności gospodarczej oraz zostały faktycznie wykonane.

Co istotne, nie wystarczy wskazać, że usługi „wspierały działalność” albo „przyczyniały się do rozwoju”. Organy oczekują konkretu:

• czy dana usługa faktycznie wpłynęła na funkcjonowanie spółki,
• czy usługa była potrzebna w danym momencie
• i co szczególnie istotne – czy ktoś realnie ją wykonał.

W przypadku usług niematerialnych to właśnie ten element jest najczęściej kwestionowany. Jeżeli nie ma śladów działań, materiałów roboczych czy efektów świadczenia usług, sama narracja o korzyściach przestaje mieć znaczenie.

Więcej o dokumentacji benefit test znajdą Państwo w naszej publikacji: https://www.mddp.pl/na-radarze-fiskusa-nie-tylko-polskiego-benefit-test/

Jak zabezpieczyć transakcje z członkami zarządu?

Zabezpieczenie takich transakcji wymaga czegoś więcej niż formalnej dokumentacji – kluczowe jest pokazanie, że współpraca ma realny przebieg i uzasadnienie biznesowe.

Ostatecznie wszystko sprowadza się do jednego pytania: czy gdyby „wyjąć” członka zarządu z tej relacji, spółka nadal zdecydowałaby się na zakup takiej usługi na rynku? Jeżeli odpowiedź nie jest oczywista, to znak, że obrona takiej transakcji może być trudna.

W praktyce warto zadbać o:

1. Spójne procedury dokumentacyjne – jasno określony zakres usług, ich cel oraz powiązanie z działalnością spółki. Nieprecyzyjna umowa to jeden z najczęstszych problemów na etapie kontroli.
2. Bieżące raportowanie. To właśnie materiały pokazujące faktyczne działania (raporty, zestawienia prac, komunikacja) stanowią podstawowy dowód wykonania usług, zwłaszcza niematerialnych. „Benefit test” staje się kluczowym elementem oceny zasadności poniesionych przez podatnika wydatków. Istotne jest, aby na bieżąco zbierać i przechowywać dokumenty, które potwierdzają, że transakcja została faktycznie wykonana i przyniosła realne korzyści spółce.
3. Analizę rynkowości – nie tylko ceny, ale też sensu całej współpracy. W praktyce chodzi o to, czy podobna relacja miałaby uzasadnienie z podmiotem niepowiązanym.

Podsumowanie – gdzie leży największe ryzyko?

Największe ryzyko podatkowe w transakcjach z członkami zarządu koncentruje się na trzech obszarach:

• realności świadczenia usług,
• odrębności dostarczanych usług od obowiązków funkcyjnych członka zarządu,
• uzasadnieniu ekonomicznym transakcji.

Dopiero łączne spełnienie tych warunków daje realną szansę na skuteczną obronę rozliczeń podatkowych w przypadku kontroli.

FAQ

Czy transakcje z członkami zarządu są dozwolone podatkowo?

Tak. Transakcje z członkami zarządu są dopuszczalne i powszechnie występują w obrocie gospodarczym. Nie są jednak neutralne podatkowo – podlegają ocenie organów podatkowych, w szczególności w zakresie CIT, VAT oraz cen transferowych.

Kiedy fiskus może zakwestionować koszty związane z usługami członków zarządu?

Najczęściej wtedy, gdy:

• usługi mają charakter niematerialny i trudny do weryfikacji,
• brak jest dowodów ich faktycznego wykonania,
• zakres usług pokrywa się z obowiązkami funkcyjnymi członka zarządu,
• wynagrodzenie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Kluczowe znaczenie ma realność transakcji oraz jej cel gospodarczy.

Czy członek zarządu może świadczyć dodatkowe usługi na rzecz spółki?

Tak, ale pod warunkiem, że:

• usługi są wyraźnie odrębne od obowiązków członka zarządu,
• mają rzeczywisty, mierzalny charakter,
• istnieje ich uzasadnienie biznesowe,
• są odpowiednio udokumentowane.

W przeciwnym razie organy podatkowe mogą uznać, że nie stanowią one odrębnej usługi.

Czy sama umowa o świadczenie usług przez członka zarządu wystarczy dla celów podatkowych?

Nie. Sama umowa nie jest wystarczającym zabezpieczeniem podatkowym.

Organy podatkowe badają przede wszystkim:

• faktyczne wykonanie usług,
• ich ekonomiczne uzasadnienie,
• rzeczywisty przebieg współpracy.

Decydujące znaczenie ma realność transakcji, a nie wyłącznie jej formalne udokumentowanie.

Czym jest benefit test i kiedy się go stosuje?

Benefit test (test korzyści) to narzędzie służące do wykazania, że:

• usługa została faktycznie wykonana,
• była potrzebna spółce,
• przyniosła lub mogła przynieść realną korzyść gospodarczą.

W praktyce jest szczególnie istotny przy usługach niematerialnych w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym z członkami zarządu.

Jak udokumentować usługi świadczone przez członka zarządu?

Rekomendowane elementy to:

• raporty i zestawienia wykonanych prac,
• korespondencja biznesowa (np. e-mail),
• materiały robocze i analizy,
• dokumentacja potwierdzająca efekt usługi.

Dokumentacja powinna być tworzona na bieżąco, a nie wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej.

Co jest największym ryzykiem w transakcjach z członkami zarządu?

Największe ryzyko dotyczy sytuacji, w których:

• brak jest realnego rozdzielenia funkcji zarządczej i usług dostarczanych przez członka zarządu,
• usługi niematerialne nie są właściwie udokumentowane,
• nie da się wykazać rzeczywistej korzyści dla spółki.