Ostrzeżenie KIS – wizualizacje faktur ustrukturyzowanych mogą zostać uznane za puste faktury

W toku prac legislacyjnych związanych z wdrożeniem Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) przedstawiciele Ministerstwa Finansów wielokrotnie zwracali uwagę na konieczność zapewnienia zgodności danych pomiędzy przesyłaną do KSeF fakturą ustrukturyzowaną oraz jej ewentualną wizualizacją. Rozbieżności pomiędzy oboma dokumentami miały powodować uznanie ich za dwie różne faktury, czego konsekwencją byłby obowiązek podwójnej zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Dalsze prace nad wdrożeniem KSeF skierowały uwagę na inne zagadnienia związane z funkcjonowaniem systemu, a większość podatników skupiła się głównie na generowaniu prawidłowych plików XML. W ostatnim czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) wydał jednak interpretacje indywidualne, w których rozstrzygał o możliwości uznania wizualizacji faktury ustrukturyzowanej za tzw. pustą fakturę. Warto przeanalizować treść jednej z nich[1].

Różne dane w pliku XML i wizualizacji PDF

Podatnik we wniosku o interpretację indywidualną poinformował, że planuje wystawiać faktury ustrukturyzowane w KSeF, a oprócz tego dodatkowo udostępniać kontrahentom wizualizacje tych faktur. Intencją podatnika było równoległe do fakturowania w KSeF przesyłanie wizualizacji PDF, które miały uwzględniać dodatkowe dane, związane ze szczegółowymi wymaganiami biznesowymi.

Podatnik przewidywał możliwość wystąpienia następujących sytuacji:

• wizualizacja PDF zawiera dodatkowe dane, niewystępujące na fakturze ustrukturyzowanej, jednak niewpływające na klasyfikację przedmiotu transakcji (w szczególności nie będą to żadne z elementów, które określone są w art. 106e oraz 106j ustawy o VAT);
• faktura ustrukturyzowana zawiera dodatkowe informacje (niewymagane ustawą o VAT), których nie uwzględniono w wizualizacji PDF (np. w fakturze ustrukturyzowanej uzupełniono pola dotyczące obciążeń lub odliczeń, co odpowiednio zwiększało lub zmniejszało kwotę do zapłaty);
• niektóre elementy wizualizacji PDF mogą prezentować dane zawarte na fakturze ustrukturyzowanej w inny sposób (np. zamiast nagłówka „opis pozycji” może pojawić się nagłówek „nazwa produktu”).

Przewidując możliwość wystąpienia takich sytuacji, wnioskodawca chciał potwierdzić, że udostępniane wizualizacje PDF nie zostaną uznane za puste faktury i nie wystąpi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wizualizacje PDF jako puste faktury

Rozstrzygając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że opisane przez wnioskodawcę różnice pomiędzy fakturą ustrukturyzowaną i wizualizacją PDF mogą wprowadzać odbiorcę faktury w błąd. W szczególności, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że:

• struktura logiczna FA(3) umożliwia prezentację dodatkowych danych w formie ustrukturyzowanej;
• jeżeli w pliku XML wypełnione zostaną dane w elemencie „Rozliczenie”, a nie zostaną one zaprezentowane na wizualizacji PDF, to może to wprowadzić nabywcę w błąd co do ostatecznej kwoty do zapłaty za towar lub usługę.

W ocenie organu wątpliwości budzi również przedstawiony sposób prezentowania danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej (np. podawanie w nagłówku „nazwa produktu” zamiast „opis pozycji”).

W konsekwencji, wizualizacje PDF generowane w opisany przez wnioskodawcę sposób nie będą stanowiły odzwierciedlenia faktury ustrukturyzowanej i mogą zostać uznane za odrębną fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT.

O jeden krok za daleko?

Rozstrzygnięcie Dyrektora KIS wpisuje się we wcześniej sygnalizowane stanowisko Ministerstwa Finansów. W ocenie organów podatkowych schemat faktury ustrukturyzowanej jest na tyle elastyczny, że powinien umożliwić podatnikom uwzględnienie w nim wszystkich dodatkowych informacji.

Zgodzić się można z Dyrektorem KIS, że uwzględnienie dodatkowych kwot w pliku XML w elemencie „Rozliczenie”, które nie zostaną odzwierciedlone w wizualizacji PDF, mogłoby wprowadzać odbiorcę faktury w błąd. Słusznie dostrzeżono, że w wygenerowanej w Aplikacji Podatnika KSeF 2.0 wizualizacji pojawiłyby się inne kwoty niż w wizualizacji PDF otrzymanej bezpośrednio od wystawcy.

Jednocześnie pamiętać należy, że wizualizacje faktur będą zawierały kod QR, który będzie umożliwiał odbiorcy zweryfikowanie tego dokumentu i ustalenie, że dokument ten nie stanowi odrębnej faktury, a wyłącznie wizualizację faktury ustrukturyzowanej. W takiej sytuacji wydaje się, że nie zajdzie ryzyko wprowadzenia odbiorcy w błąd co do liczby wystawionych faktur, a ryzyko błędu dotyczącego danych uwzględnionych na fakturze wydaje się niewielkie.

Jednoznacznie negatywnie należy ocenić wątpliwości organu co do sposobu prezentowania danych (np. opisana różnica w nagłówkach, tj. tekst „nazwa produktu” zamiast „opis pozycji”). Konsekwencją przyjęcia tak rygorystycznego podejścia byłaby konieczność korzystania z technicznych oznaczeń poszczególnych pól schematu faktury ustrukturyzowanej na wizualizacjach faktur (przykładowo, w skrajnym przypadku numerując poszczególne pozycje uwzględnione w fakturze należałoby dodać nagłówek „NrWierszaFa” lub „Kolejny numer wiersza faktury”, a niedopuszczalne byłoby skorzystanie z nagłówka „Lp.”). Mając na uwadze, że istotą generowania wizualizacji faktur ustrukturyzowanych jest przekształcenie trudnego do odczytania pliku XML w czytelny dla odbiorcy końcowego dokument, takie podejście byłoby zbyt rygorystyczne.

Warto również zauważyć, że rygorystyczne podejście organów podatkowych mogłoby prowadzić do uznania za puste faktury… wizualizacji faktur wygenerowanych w rządowej Aplikacji Podatnika KSeF. Stopniowo bowiem do tej aplikacji dodawane są nowe funkcjonalności, które w niektórych przypadkach powodują umieszczenie na wizualizacji PDF informacji, które nie znajdują się w pliku XML. Przykładowo, jeżeli w KSeF wystawimy fakturę korygującą, która ma wygenerowany przynajmniej jeden wiersz (węzeł „FaWiersz”), to na wygenerowanej w Aplikacji Podatnika KSeF wizualizacji PDF pojawi się informacja „Rabat nie dotyczy wszystkich dostaw towarów i wykonanych usług na rzecz tego nabywcy w danym okresie.”. Z kolei w przypadku, gdy faktura korygująca nie będzie zawierała ani jednego wiersza, to do wizualizacji PDF automatycznie zostanie dodany tekst: „Rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów i wykonanych usług na rzecz tego nabywcy w danym okresie”. Zakładając więc rygorystyczne podejście organów podatkowych, podanie na wizualizacji takich informacji, które nie są w żaden sposób odzwierciedlone w pliku XML, mogłoby świadczyć o wystawieniu pustej faktury.

Co grozi za wystawienie pustej faktury?

Najbliższe miesiące powinny pozwolić na ustalenie jak bardzo drobiazgowo organy podatkowe będą podchodzić do wizualizacji faktur ustrukturyzowanych. Warto jednak już teraz wiedzieć, z czym wiązałoby się zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

W przypadku uznania przez organ podatkowy wizualizacji PDF za pustą fakturę, na podatniku ciążyć będzie obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT wykazanego na tym dokumencie. Naliczone mogą zostać odsetki od zaległości podatkowych, możliwa jest również odpowiedzialność na podstawie Kodeksu Karnego Skarbowego.

Jak uniknąć wystawienia pustych faktur?

Warto zauważyć, że odroczenie do 2027 r. stosowania kar związanych z wdrożeniem KSeF dotyczy wyłącznie katalogu czynności wymienionych w art. 106ni ust. 1 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie, w tym również w odniesieniu do wystawiania pustych faktur, negatywne konsekwencje możliwe są już w 2026 r.

W związku z tym już teraz istotne jest sprawdzenie zbieżności informacji prezentowanych w fakturze ustrukturyzowanej oraz w jej wizualizacji. Jako MDDP w ramach przeprowadzanych audytów KSeF weryfikujemy poprawność generowanych plików XML. Zwracamy również szczególną uwagę na wizualizacje faktur, uwzględniając ryzyko podwójnego fakturowania.

Gdyby mieli Państwo jakiekolwiek pytania, zapraszamy do kontaktu.

***

[1] interpretacje indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.87.2026.1.MC.