Podatkowe wyzwania, szanse i możliwości dla branży budowlanej w kontekście ESG

Dynamicznie zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza, nowe oczekiwania wobec biznesu, wprowadzane regulacje to z jednej strony niewątpliwie kolejne wyzwania i obowiązki dla podmiotów z branży budowlanej.  Z drugiej jednak strony odpowiednie zarządzenie oraz wdrożenie nowych obowiązków stwarza dla podmiotu wdrażającego szansę na możliwość uzyskania wymiernych korzyści w ramach podejmowanych działań z perspektywy podatkowej.

O ESG słów kilka – czym jest i jakie ma znaczenie dla branży budowlanej?

ESG to w obecnym czasie kluczowy element dla branży budowlanej. Dla porządku należy jednak zwrócić uwagę, że ESG to skrót składający się trzech elementów, które doskonale opisują filary ESG, a mianowicie:

• „E” – Environmental (środowisko);
• „S” – Social responsibility (społeczna odpowiedzialność);
• „G” – Corporate governance (ład korporacyjny).

Kwestie związane z ESG należy rozpatrywać wielopłaszczyznowo, odnosząc się do aspektów środowiskowych, społecznej odpowiedzialności biznesu oraz wdrożenia odpowiedniej struktury wewnętrznej. Wskazane czynniki mają stanowić swoistą formę zdefiniowania firmy, a w szczególności jej kierunków rozwojowych, celów biznesowych i kultywowanych wartości w obszarze ESG.

Przy czym wdrożenie odpowiednich działań w tych płaszczyznach wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków w tym zakresie. To zaś przekłada na szereg konsekwencji podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydatki na ESG w „klasycznym” CIT

Z perspektywy klasycznego CIT zasadnicza kwestia sprowadza się do tego, czy wydatki na ESG mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Oczywiście każdy wydatek musi być analizowany z uwzględnieniem przesłanek ustawowych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i powinien być badany indywidualnie.

Natomiast praktyka organów podatkowych powoli wykształca podejście co do kwalifikacji wydatków w ramach szeroko rozumianego ESG.

Przykładowo, w jednej z interpretacji potwierdzono, że podatnik:

• realizujący działania na rzecz ochrony środowiska,
• podejmujący współpracę z przedstawicielami władz lokalnych,
• wspierający inicjatywy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
• organizujący konkursy wspierające lokalną społeczność,
• współpracujący z jednostkami naukowymi,
• wspierający edukację i szkolnictwo,
• wspomagający seniorów,

w kontekście ESG może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów (tak: z dnia 16 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.76.2025.2.MBD).

Przywołana interpretacja potwierdza zatem kierunek podejścia organów podatkowych w ostatnich latach w odniesieniu do wydatków dokonywanych na ESG (np. interpretacja z dnia 1 września 2023 r. DKIS, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2023.3.DD).

Tym samym można powiedzieć, że organy podatkowe co do zasady potwierdzają możliwość zaliczenia wydatków na ESG do kosztów podatkowych.

Estoński CIT a wydatki na ESG

Odrębnej uwagi wymaga kwalifikacja wydatków na ESG w ramach estońskiego CIT. Regulacje dotyczące estońskiego CIT obowiązują od 2021 r. i wciąż budzą liczne wątpliwości. Opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in.:

• dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT);
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT).

Stąd też zasadnicza wątpliwość sprowadza się do tego, czy wydatki na ESG mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako dochód z ukrytych zysków, czy też dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Brak precyzyjnych definicji oraz klarownych wytycznych w tym zakresie nie ułatwia kwalifikacji poszczególnych wydatków.

Dla podatników z branży budowlanej istotna jest zatem praktyka podatkowa, która powoli dostarcza rozstrzygnięć w tym zakresie. Przykładowo w jednej z interpretacji DKIS zaaprobował stanowisko podatnika, który wskazywał, że ponosi wydatki na:

• organizację spotkań biznesowych z kontrahentami oraz klientami,
• organizację spotkań zespołowych i integracyjnych,
• uczestnictwo w wyjazdach służbowych na wydarzeniach, eventach, konferencjach,
• zakupy biurowe,
• upominki i prezenty okolicznościowe,
• drobne darowizny na rzecz NGO, w ramach działań CSR,

– w ramach przyjętej strategii ESG.

DKIS wskazał, że wydatki te nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą czy też ukrytych zysków (tak: z dnia 18 października 2024 r., DKIS, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.362.2024.2.AS). Przy czym nie jest to odosobnione stanowisko, bowiem we wcześniejszych interpretacjach organy prezentowały również korzystne stanowisko dla podatników, o czym świadczy interpretacja z dnia 21 lutego 2024 r., DKIS, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.534.2023.1.MK.

Zmieniające się podejście organów podatkowych do wydatków ESG

Z perspektywy podatników podatku dochodowego od osób prawnych odczuwalny jest zatem dominujący kierunek interpretacyjny organów podatkowych potwierdzający korzystną kwalifikację podatkową dla wydatków na ESG. Co za tym idzie, dla podmiotów działających w branży budowlanej oznacza to możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści zarówno dla podatników opodatkowanych klasycznym CIT, jak i estońskim CIT.

O ile podejście do samych wydatków na ESG jest już względnie stabilne, o tyle w pozostałych aspektach odnoszących się do realizacji szeroko rozumianych działań w obszarze ESG można odnotować kierunkowo korzystne zmiany w podejściu DKIS w ostatnich latach.

Budowa farm fotowoltaicznych oraz elektrowni wiatrowych, a koszty finansowania dłużnego

Pozytywną zmianę można odnotować w zakresie podejścia DKIS do inwestycji w tzw. „zieloną energię” polegającą na budowie farm fotowoltaicznych oraz elektrowni wiatrowych w kontekście kosztów finansowania dłużnego.

Podmioty budujące takie obiekty stawały przed pytaniem czy tego typu realizacja może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu inwestycji.

W przeszłości DKIS stał na stanowisku, że projekty polegające na budowie takich obiektów nie mogą zostać uznane za długoterminowy projekt z zakresu inwestycji publicznej. Co w konsekwencji oznaczało, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należało uwzględnić  koszty wykorzystywane do sfinansowania realizowanego projektu (tak: z dnia 22 listopada 2023 r., DKIS, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.491.2023.2.MC, uchylona obecnie).

Podatnicy nie zgadzali się z wydawanymi interpretacjami i zaskarżali je, uzyskując korzystne rozstrzygnięcia (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 38/24), które potwierdzały, że przedmiotowe projekty mogą zostać uznane za długoterminowy projekt z zakresu inwestycji publicznej.

Pierwotnie organy podatkowe kwestionowały takie stanowiska sądów administracyjnych. Natomiast z czasem zmieniły swoje podejście, co poskutkowało wycofywaniem skarg kasacyjnych w trwających sporach (postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 819/24), a także wydawaniem pozytywnych interpretacji w tym zakresie. Potwierdza to m.in. interpretacja z dnia 2 kwietnia 2025 r. DKIS, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.61.2025.1.PK.

Z perspektywy mikro zmiana podejścia DKIS w tym zakresie stanowi kolejny istotny impuls dla branży budowlanej, wpływający na opłacalność ekonomiczną takich inwestycji. Z perspektywy makro zmiana podejścia DKIS wpisuje się w dominujący korzystny kierunek interpretacji przepisów podatkowych uwzględniający kontekst ESG.

Natomiast z uwagi na to, że problematyka ESG jest dostrzegalna z perspektywy polskich organów podatkowych zaledwie od kilku lat, podatnicy nie mogą stracić zupełnej czujności w tym zakresie.

ESG a ceny transferowe – jak alokować koszty i korzyści w grupach kapitałowych?

Choć zagadnienia ESG i ceny transferowe mogą na pierwszy rzut oka wydawać się odrębne, w rzeczywistości coraz częściej się przenikają. Wdrażanie strategii ESG wiąże się z ponoszeniem wymiernych kosztów – od kalkulacji śladu węglowego po inwestycje w systemy raportowania i automatyzacji. W grupach kapitałowych powstaje zatem pytanie: kto powinien realizować zadania związane z ESG, kto faktycznie korzysta z tych działań i jak rozliczyć je pomiędzy podmiotami w grupie zgodnie z zasadą ceny rynkowej? Spółki dominujące przygotowując strategię ESG powinny przeanalizować jej zgodność z przepisami w zakresie cen transferowych.

W praktyce organy mogą analizować czy koszty ESG (np. gdy centrala finansuje globalną kampanię zrównoważonego rozwoju, a lokalne spółki mają w tym udział), zostały alokowane do innych podmiotów z grupy z uwzględnieniem uzyskiwanych przez nie korzyści, a jeśli tak, to czy użyte klucze podziału i wysokość ponoszonych kosztów jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Dla podatników oznacza to konieczność bardzo starannego dokumentowania zasadności alokacji kosztów ESG, przygotowanie tzw. „benefit test” czyli testu osiąganych korzyści przed podmiot na który alokowane są koszty oraz zachowanie zasady ceny rynkowej (ang. arm’s length) dla rozliczeń między podmiotami powiązanymi.

Organy mogą też analizować, czy koszty związane z realizacją strategii ESG nie są dublowane w bazie kosztowej podmiotów powiązanych jeśli np. spółki realizują część celów ESG niezależnie od spółki matki, to koszty spółki matki w tym zakresie może nie powinny być przenoszone na spółkę zależną.

Co więcej, centralizacja działań ESG lub ich przeniesienie między podmiotami może wpływać w istotny sposób na łańcuch wartości dodanej w grupie i może zostać uznane za restrukturyzację w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. To pociąga za sobą określone obowiązki dokumentacyjne, w tym ocenę zasadności wypłaty tzw. exit fee, przygotowanie dokumentacji zabezpieczającej (defense file) oraz odpowiednie zaraportowanie transakcji w formularzu TPR-C.

Wpływ dyrektywy CSRD na dokumentację cen transferowych

Z perspektywy regulacyjnej nie sposób pominąć również wpływu obowiązków raportowania zrównoważonego rozwoju, wynikających z dyrektywy CSRD (Dyrektywa 2022/2464/UE). Pomimo zamierzeń Komisji Europejskiej co do upraszczania obowiązków dla małych i średnich przedsiębiorstw, wymogi stawiane dużym korporacjom nadal będą obowiązywać. Istotne jest to, że raportowanie w ramach CSRD będzie obejmować dane dotyczące jednostek objętych konsolidacją finansową, co oznacza konieczność zbierania, przetwarzania i prezentowania informacji ESG z całego łańcucha wartości – w tym również od podmiotów powiązanych.

Ten obowiązek powinien skłonić grupy do zintegrowania strategii ESG z perspektywą cen transferowych – zarówno w kontekście identyfikacji kosztów i korzyści, jak i ich alokacji w ramach dokumentacji TP. Co więcej, spójność pomiędzy informacjami finansowymi i pozafinansowymi staje się kluczowa – niespójności pomiędzy raportami ESG a dokumentacją TP mogą zostać dostrzeżone przez organy podatkowe, inwestorów, audytorów i regulatorów.

Rekomendacje dla działów finansowych i podatkowych w kontekście ESG i TP

1. Zidentyfikuj działania ESG w grupie – zinwentaryzuj, które podmioty realizują konkretne zadania ESG, jakie koszty z tego tytułu ponoszą i kto jest ich realnym beneficjentem.
2. Przeanalizuj politykę TP pod kątem ESG – sprawdź, czy obecna polityka cen transferowych uwzględnia alokację kosztów i korzyści wynikających z działań ESG oraz czy stosowane klucze podziału są uzasadnione ekonomicznie.
3. Zbadaj ryzyko restrukturyzacji – oceń, czy potencjalne zmiany organizacyjne związane z ESG mogą być kwalifikowane jako restrukturyzacja w rozumieniu przepisów TP, a jeśli tak – przygotuj odpowiednią dokumentację.
4. Uwzględnij ESG w dokumentacji TP – jeśli działania ESG mają wpływ na ceny w transakcjach wewnątrzgrupowych, powinny znaleźć odzwierciedlenie w lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz – w razie potrzeby – w dokumentacji grupowej.
5. Zadbaj o spójność danych niefinansowych i TP – informacje przekazywane w raportach ESG (np. CSRD) powinny korespondować z danymi z dokumentacji TP (Local File oraz Master File) i formularzy TPR.

Kompleksowe wsparcie MDDP w zakresie ESG

Eksperci MDDP wspierają kompleksowo branżę budowlaną w rozliczeniach podatkowych związanych z ESG. Jesteśmy do Państwa dyspozycji w zakresie potrzeby weryfikacji poszczególnych wydatków w kontekście kwalifikacji podatkowej, identyfikujemy obszary ryzyk podatkowych, a także szanse na oszczędności podatkowe, doradzamy przy realizacji „zielonych” inwestycji.

Oferujemy kompleksowe wsparcie dla firm z branży budowlanej, które realizują transakcje z podmiotami powiązanymi. Chętnie wesprzemy Państwa w procesie wyboru prawidłowej metody rozliczeń w transakcjach, określenia lub weryfikacji rynkowego poziomu wynagrodzenia dla usług, dostaw, wynajmu sprzętu, czy wypełnieniu obowiązków sprawozdawczych z zakresu cen transferowych (dokumentacja Local File, benchmarki, formularz TPR, dokumentacja Master File).

Zapraszamy do kontaktu!

***

#WIĘCEJ o naszym doradztwie dla branży budowlanej >> https://www.mddp.pl/budownictwo/.