TSUE: Rekompensata strat przewoźnika bez VAT-u i bez zaskoczenia

Wyrokiem w polskiej sprawie z 8 maja 2025 r., sygn. C‑615/23 TSUE potwierdził, że zryczałtowane rekompensaty wypłacane przez jednostki samorządu terytorialnego operatorom publicznego transportu zbiorowego, mające na celu pokrycie strat z tytułu tej działalności, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wyrok potwierdza dotychczasową praktykę o kwalifikacji dopłat publicznych w kontekście podstawy opodatkowania.

Stan faktyczny – polski kontekst, realne problemy

Wnioskodawcą w tej sprawie było przedsiębiorstwo transportowe, zamierzające zawrzeć umowy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z jednostką samorządu terytorialnego. Spółka miała uzyskiwać wynagrodzenie z dwóch źródeł: sprzedaży biletów (według cen ustalanych przez JST) oraz rekompensat wypłacanych przez JST w celu pokrycia strat wynikających ze świadczenia usług transportowych.

Sąd krajowy, przed którym zawisła sprawa, powziął wątpliwość, czy taka dopłata powinna być traktowana jako element podstawy opodatkowania VAT. Zgodnie z przepisami zarówno unijnych jak i polskich przepisów, do podstawy opodatkowania należy bowiem doliczyć wszelkiego rodzaju dopłaty, o ile mają one bezpośredni wpływ na cenę.

Rozstrzygnięcie TSUE

Trybunał uznał, że rekompensata tego rodzaju nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym kryterium, na które się powołał, był brak bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę usługi świadczonej pasażerom. W sensie ekonomicznym taki ogólny związek oczywiście występuje – gdyby samorząd nie wyrównywał ujemnych wyników finansowych przewoźnika, bilety generalnie byłyby droższe. Zdaniem TSUE, nie sposób jednak uznać, że związek ten jest wystarczająco wyraźny, uchwytny i odnoszący się do indywidualnie ustalonych cen konkretnych usług świadczonych na rzecz poszczególnych pasażerów. Dopłata była wypłacana ryczałtowo, a jej wysokość zależała od liczby oferowanych wozokilometrów – nie od liczby pasażerów, rodzaju sprzedanych biletów, czy też wpływów ze sprzedaży. Tym samym nie była ona „subwencją bezpośrednio związaną z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (i odpowiednio art. 29a ust. 1 polskiej ustawy).

Świadczenie wzajemne? Też nie.

TSUE odniósł się także do kwestii dopłaty jako tzw. świadczenia wzajemnego, odrzucając możliwość zrównania rekompensaty z zapłatą za usługę realizowaną przez operatora transportu. Warunkiem opodatkowania świadczenia usług jest bowiem istnienie ekwiwalentnego wynagrodzenia, które stanowi zapłatę za to świadczenie. JST jako organizator transportu nie jest beneficjentem usługi przewozowej – są nim pasażerowie, którzy płacą wynagrodzenie w postaci ceny biletu. W konsekwencji braku bezpośredniej relacji wzajemności między wypłatą rekompensaty a świadczeniem usług, uznanie jej za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT należało wykluczyć.

A może usługa pozostawania w ciągłej gotowości?

Trybunał odniósł się również do argumentu, że rekompensata mogłaby stanowić wynagrodzenie za samą gotowość przewoźnika do świadczenia usług transportowych, niezależnie od ich faktycznego wykonania. W orzecznictwie uznaje się takie podejście zasadniczo wtedy, gdy świadczenie wzajemne – nawet ryczałtowe – jest powiązane z rzeczywistą usługą świadczoną na rzecz konkretnego odbiorcy (tak np. w wyroku z 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C‑151/13). W przypadku transportu publicznego takiego związku jednak nie ma. Wysokość rekompensaty w żaden sposób nie zależy bowiem od liczby lub tożsamości przewiezionych osób, a jest ściśle określona przepisami i zależy od liczby oferowanych wozokilometrów.

Co z tego wynika?

Wyrok potwierdza – i rozwija – dotychczasową linię orzeczniczą TSUE. W szczególności:

• sama możliwość pośredniego wpływu dotacji na cenę biletu (czyli „gdyby nie dopłata, ceny musiałyby być wyższe”) nie oznacza, że mamy do czynienia z subwencją zwiększającą podstawę opodatkowania VAT,
• żeby zwiększać podstawę opodatkowania, subwencja musiałaby być elementem determinującym cenę przejazdu na rzecz konkretnego pasażera,
• brak identyfikowalnego, indywidualnego świadczenia na rzecz osoby trzeciej wyklucza uznanie dopłaty za świadczenie wzajemne,
• finansowanie przewoźnikowi przez jednostkę samorządu strat wynikających z realizacji obowiązku świadczenia usług publicznych określonych odrębnymi przepisami nie podlega VAT, nawet jeśli dotyczy działalności odpłatnej.

Znaczenie wyroku

Orzeczenie potwierdza dotychczasową praktykę zarówno TSUE, jak i polskich sądów. W sytuacji gdy działalność przewoźników wykonujących usługi publicznego transportu jest nierentowna, powstaje konieczność wyrównania strat z budżetu samorządów. Tego rodzaju dopłaty są niezbędnym elementem umożliwiającym przewoźnikom prowadzenie działalności i jako dopłaty o charakterze ogólnym, nie związanym bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych, nie podlegają VAT.

Warto zwrócić uwagę, że w praktyce występują również inne sytuacje rozliczeń za przewozy pasażerskie, gdy bilety sprzedaje sama jednostka samorządu terytorialnego (ZTM), zaś spółka przewozowa wykonuje na jej rzecz usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie. Wówczas mamy do czynienia z klasycznymi usługami opodatkowanymi VAT.