Ulga na złe długi w VAT tylko dla pierwotnego wierzyciela – wyrok TSUE T-233/25 Mokoryte

Podatnik VAT, który nie otrzymał zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, może – po spełnieniu określonych warunków – skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, czyli obniżyć podatek należny uprzednio odprowadzony do urzędu skarbowego (art. 89a ustawy o VAT).

Uprawnienie to, jak potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 kwietnia 2026 r. w sprawie T-233/25 Mokoryte, przysługuje jednak wyłącznie podmiotowi, który dokonał pierwotnej czynności opodatkowanej, a nie podmiotowi, który nabył wynikającą z niej wierzytelność w drodze cesji.

Tło sprawy

Sprawa dotyczyła wielopoziomowej relacji gospodarczej w branży budowlanej w Rumunii. Deweloper zawarł umowę z wykonawcą na realizację projektu centrum biznesowego. Następnie wykonawca powierzył wykonanie robót budowlanych podwykonawcy – spółce Mokoryte.

Podwykonawca wykonał roboty budowlane i wystawił wykonawcy faktury obejmujące VAT. Ponieważ wykonawca nie uregulował całości należności wobec podwykonawcy, strony zawarły porozumienie, na mocy którego wykonawca spłacił część zadłużenia, a na pozostałą kwotę należności dokonał na rzecz podwykonawcy cesji wierzytelności, która przysługiwała mu wobec dewelopera.

W praktyce oznaczało to, że podwykonawca wstąpił w miejsce wykonawcy jako wierzyciel dewelopera. Deweloper ogłosił jednak upadłość i nie uregulował należności wobec podwykonawcy, a wierzytelność ostatecznie okazała się nieściągalna.

Podwykonawca uznał, że skoro ekonomicznie poniósł ciężar nieściągalności nabytej wierzytelności, to powinien móc skorzystać z ulgi na złe długi. Wystawił więc faktury korygujące, obniżył VAT należny i wniósł o zwrot podatku.

Rumuńskie organy podatkowe odmówiły jednak prawa do korekty, wskazując, że odbiorcą usług podwykonawcy był wykonawca, a nie deweloper. Tym samym jedynie wykonawca jako podmiot, który świadczył usługę na rzecz dewelopera i rozliczył z tego tytułu VAT, mógł skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Spółka zaskarżyła tę decyzję i sprawa trafiła do sądu, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym czy art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszcza dokonanie korekty VAT przez cesjonariusza wierzytelności w przypadku braku zapłaty przez dłużnika końcowego.

Ocena TSUE

Trybunał zajął negatywne stanowisko podkreślając, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikające z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT jest ściśle związane ze statusem podatnika zobowiązanego do zapłaty VAT z tytułu konkretnej transakcji opodatkowanej.

W ocenie TSUE cesja wierzytelności nie może prowadzić do przeniesienia ciążącego na wierzycielu obowiązku zapłaty VAT należnego z tytułu tej transakcji lub jego prawa do korekty podstawy opodatkowania na gruncie VAT, niezależnie od jej skutków na gruncie krajowych przepisów prawa cywilnego.

Trybunał wskazał również, że w analizowanej sprawie należności między podwykonawcą a wykonawcą zostały ekonomicznie rozliczone tj. część została zapłacona, a pozostała część uregulowana poprzez cesję wierzytelność. Oznacza to, że z perspektywy pierwszej transakcji (podwykonawca – wykonawca) wierzytelność została zaspokojona.

Brak zapłaty wystąpił dopiero w ramach drugiej relacji między wykonawcą a deweloperem. To zatem wykonawca pozostawał podatnikiem, który rozliczył VAT od tej transakcji i który ewentualnie mógł skorzystać z korekty.

W konsekwencji TSUE orzekł, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przewidziane w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie może być wykonywane przez podwykonawcę będącego cesjonariuszem, który nie jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od tej drugiej transakcji.

Znaczenie wyroku

Wyrok potwierdza restrykcyjne podejście do ulgi na złe długi, zgodnie z którym prawo do korekty VAT ma charakter ściśle osobisty i jest związane z konkretnym podatnikiem oraz konkretną czynnością opodatkowaną.

Oznacza to, że prawo do ulgi na złe długi przysługuje wyłącznie bezpośredniemu dostawcy lub usługodawcy, który wykazał VAT należny, natomiast nabycie wierzytelności w drodze cesji nie daje prawa do korekty VAT, nawet jeśli to cesjonariusz ponosi ekonomiczny ciężar nieściągalności. Należy również pamiętać o tym, że polskie przepisy wprost odnoszą się do sytuacji, w której wierzyciel zbywa swoją wierzytelność przed upływem 90 dni od terminu zapłaty, co uniemożliwia mu skorzystanie z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Omawiany wyrok uzupełnia więc polskie regulacje, wykluczając zastosowanie ulgi na złe długi po cesji przez nowego wierzyciela.

W praktyce szczególną ostrożność powinny zachować podmioty działające w modelach wielostopniowych, zwłaszcza wykonawcy i podwykonawcy w sektorze budowlanym, gdzie cesje wierzytelności są częstą metodą rozliczeń.