WSA w Warszawie: program lojalnościowy z kartami przedpłaconymi a podstawa opodatkowania VAT

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2026 r. (sygn. III SA/Wa 423/26) dotyczy jednego z coraz częściej pojawiających się w praktyce podatkowej problemów: jak traktować nowoczesne programy lojalnościowe oparte o punkty i wirtualne karty przedpłacone na gruncie VAT oraz czy takie mechanizmy mogą wpływać na podstawę opodatkowania.

Czego dotyczyła sprawa?

Sprawa została zainicjowana przez spółkę, która prowadzi rozbudowany system sprzedaży części zamiennych i jednocześnie rozwija program lojalnościowy skierowany do wybranych grup klientów, w tym warsztatów i wulkanizacji. Konstrukcja programu była wieloetapowa i mocno zautomatyzowana. Klienci za zakupy oraz dodatkowe aktywności (np. ankiety) otrzymywali punkty, które następnie mogli wymieniać na doładowania wirtualnych kart przedpłaconych. Karty te działały wyłącznie w ramach systemu sprzedaży spółki i nie mogły być wykorzystane poza jej siecią.

W praktyce oznaczało to, że uczestnik programu, zamiast klasycznego rabatu naliczanego przy kasie, gromadził punkty, które później przekształcały się w określoną wartość przypisaną do karty. Tą kartą można było następnie płacić za kolejne zakupy u spółki. Mechanizm był więc bardziej rozciągnięty w czasie i formalnie bardziej złożony niż typowy system rabatowy, ale jego ekonomiczny sens był zbliżony do mechanizmów obniżania ceny stosowanych w programach lojalnościowych – poprzez odroczone w czasie zmniejszenie kosztu zakupów dla klientów.

Spór z organem podatkowym dotyczył dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy samo przyznanie punktów wpływa na podstawę opodatkowania VAT przy pierwotnej sprzedaży towarów. Po drugie – jak traktować sytuację, w której klient płaci za zakupy częściowo środkami z karty lojalnościowej, a częściowo „normalnymi” pieniędzmi.

Stanowisko DKIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki tylko częściowo. Co do zasady zgodził się, że same punkty nie obniżają podstawy opodatkowania w momencie sprzedaży. Jednocześnie organ podatkowy przyjął, że karty stanowią bony różnego przeznaczenia (MPV), co skutkowało określoną metodą ustalania podstawy opodatkowania przy ich wykorzystaniu. W efekcie organ uznał, że przy płatności kartą podstawę opodatkowania stanowi jedynie ta część ceny, którą klient dopłaca z własnych środków, a nie wartość „doładowania” z programu.

Stanowisko WSA

Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją i sprawa trafiła do WSA w Warszawie. Sąd oddalił skargę, podzielając ostateczny rezultat interpretacji, jednak częściowo odszedł od argumentacji organu, akcentując przede wszystkim ekonomiczny (rabatowy) charakter całego mechanizmu.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia sąd zwrócił uwagę, że mimo skomplikowanej konstrukcji programu, jego ekonomiczna istota jest relatywnie prosta. W ocenie sądu cały mechanizm w swojej funkcji ekonomicznej zbliża się do systemu rabatowego, tyle że „opóźnionego” i rozłożonego na kilka etapów. Karta lojalnościowa nie funkcjonuje jak klasyczny środek pieniężny, ponieważ jej wartość nie może zostać wypłacona ani swobodnie wykorzystana poza systemem spółki. Środki te nie mają więc pełnej funkcji pieniądza – służą wyłącznie obniżaniu ceny kolejnych zakupów dokonywanych u spółki.

Sąd podkreślił, że w sensie ekonomicznym zgromadzone na karcie wartości nie zmieniają swojego charakteru – pozostają w istocie punktami lojalnościowymi, które można wykorzystać wyłącznie do obniżenia ceny kolejnych zakupów. Z tej perspektywy różnica między tradycyjnym kuponem rabatowym a omawianą kartą ma charakter bardziej techniczny niż rzeczywisty.

Istotnym elementem rozumowania sądu było również odwołanie do codziennej praktyki rynkowej. Wskazano, że podobne mechanizmy funkcjonują w wielu sieciach handlowych, gdzie klienci otrzymują kupony lub zniżki za wcześniejsze zakupy, które następnie obniżają cenę kolejnych transakcji. W takich przypadkach kupon nie jest traktowany jako odrębny środek płatniczy, lecz jako instrument rabatowy.

W konsekwencji WSA uznał, że brak jest podstaw do traktowania wartości zgromadzonych na kartach jako elementu podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż w przypadku klasycznego rabatu. Jednocześnie sąd zgodził się z organem co do tego, że wartości wykorzystywane w ramach programu nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania VAT jako odrębne wynagrodzenie za dostawę towarów.

Na marginesie sąd odniósł się również do szerszego kontekstu unijnego, wskazując, że regulacje dotyczące bonów i instrumentów lojalnościowych nie zawsze są jednolicie interpretowane w państwach członkowskich. W tym obszarze istnieją różne podejścia, a brak jednoznacznego orzecznictwa TSUE dodatkowo pozostawia pewien margines oceny sądom krajowym.

Znaczenie dla VAT

Ostatecznie wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą, która kładzie nacisk na ekonomiczną treść transakcji, a nie wyłącznie jej formalną konstrukcję. Dla przedsiębiorców oznacza to, że nawet zaawansowane technologicznie programy lojalnościowe mogą być oceniane przede wszystkim przez pryzmat ich rzeczywistej funkcji gospodarczej. Kluczowe znaczenie mają przy tym zasady wykorzystania zgromadzonych środków, zakres swobody ich użycia oraz to, czy w praktyce pełnią one funkcję odrębnego środka płatniczego, czy jedynie mechanizmu obniżającego cenę kolejnych zakupów.