Propozycja MF: całkowita zmiana przepisów regulujących odpowiedzialność solidarną za długi spółek

18 marca 2026 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółek (nr projektu UC138).

Czy planowana nowelizacja przepisów o odpowiedzialności za zaległości podatkowe to jedynie wykonanie wyroków TSUE w sprawach Adjak i Genzyński? Choć Ministerstwo Finansów przedstawia ją właśnie w ten sposób, w rzeczywistości projekt idzie znacznie dalej. Proponowane zmiany mogą istotnie przebudować cały model odpowiedzialności i wprowadzić nowe ryzyka dla osób zarządzających spółkami.

Krótkie przypomnienie – jak jest obecnie?

W świetle aktualnie obowiązującego art. 116 Ordynacji podatkowej, członek zarządu odpowiada za zaległości spółki kapitałowej solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości albo w części bezskuteczna, a członek zarządu:

• nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lub niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy),

• nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powyższe przepisy dotyczyły tych członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje w spółce w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Tak ukształtowany model przewidywał zatem zamknięty katalog osób, które mogły zostać pociągnięte do odpowiedzialności za długi podatkowe spółki.

Obecny system jest daleki od ideału – wymaga bowiem od członków zarządu m.in. składania wniosku o upadłość nawet w sytuacjach, gdy taki wniosek jest oczywiście bezprzedmiotowy w świetle prawa upadłościowego (jak np. w przypadku posiadania tylko jednego wierzyciela) bądź gdy spółka nie utraciła jeszcze zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (taki stan często materializuje się dopiero w momencie wydawania decyzji wymiarowej, a nie już w chwili samego składania deklaracji, gdzie członek zarządu nie mógł jeszcze zawczasu przewidzieć, że w przyszłości spółka będzie niewypłacalna). W efekcie rzadko kiedy te przesłanki mogą rzeczywiście zostać przez członka zarządu spełnione.

Pierwsza nowość – nie tylko członek zarządu odpowie za zaległości spółki

W tym kontekście rewolucyjna jest już pierwsza zmiana w projektowanym nowym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność podatkowa będzie bowiem dotyczyła już nie tylko samych członków zarządu, ale osób zarządzających spółką kapitałową.

Co kryje się pod pojęciem osoby zarządzającej? Będzie to nie tylko członek zarządu, ale też m.in.:

• dyrektor wchodzący w skład rady dyrektorów (w przypadku prostej spółki akcyjnej),

• pełnomocnik bądź wspólnik spółki (w przypadku spółki kapitałowej w organizacji, w której nie powołano zarządu ani rady dyrektorów),

• a także każda osoba, która faktycznie – bezpośrednio lub choćby pośrednio – wykonuje w spółce kompetencje zarządcze.

Ustawodawca proponuje więc przesunięcie środka ciężkości z formalnego pełnienia danej funkcji na faktyczne prowadzenie spraw spółki i wpływ danej osoby na decyzje biznesowe podmiotu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy, taka zmiana jest konieczna z uwagi na częste sytuacje, w których członek zarządu pełni swoje funkcje jedynie „na papierze”, a w rzeczywistości sprawami spółki kieruje inna osoba, formalnie niefigurująca w rejestrze.

Ta propozycja z jednej strony wydaje się uzasadniona, jednakże z drugiej – przy braku precyzyjnych kryteriów definiowania, co oznacza „faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu”  – niesie za sobą nowe ryzyka w postaci zbyt daleko idącego rozszerzania odpowiedzialności solidarnej.

Uwolnienie się od odpowiedzialności solidarnej na nowych zasadach

Kolejną dużą zmianą jest całkowita modyfikacja okoliczności wyłączających odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe spółki.

Według propozycji Ministerstwa Finansów, osoba trzecia – aby uwolnić się od takiej odpowiedzialności – będzie musiała wykazać, że:

• dochowała należytej staranności w pełnieniu obowiązków w spółce lub faktycznym zarządzaniu spółką w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej (dodatkowo będzie przyjęte domniemanie, że przesłanka ta będzie uznawana za spełnioną jeżeli zaległość powstała na skutek siły wyższej) lub

• przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej osoba trzecia podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia wysokości tej zaległości w przeważającej części.

To oznacza całkowite odejście od dotychczasowego modelu, w którym aby odpowiedzialność solidarna mogła zostać wyłączona, należało w odpowiednim czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości albo wykazać, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej.

Jednocześnie powiązanie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej z kwestią dochowania należytej staranności jest krokiem zdecydowanie w dobrym kierunku. Przy czym nowe przepisy w istocie nie definiują, jak należy rozumieć owo pojęcie należytej staranności na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Projektodawca wskazał jedynie przesłanki niezbędne do prawidłowego wyznaczenia „standardu należytej staranności”, z którym następnie będzie porównywane postępowanie osoby trzeciej w konkretnym stanie faktycznym. Przy uwzględnieniu tego standardu będzie brane pod uwagę, czy:

• osoba trzecia posiada odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i umiejętności do pełnienia obowiązków w spółce,

• czy osoba zarządzająca przyjęła odpowiedzialność za ogół spraw spółki,

• czy został wdrożony w spółce skuteczny i adekwatny ład organizacyjny, gwarantujący prawidłowość realizacji obowiązków spółki z zakresu prawa podatkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy, ma to być obiektywny wzorzec zachowania, którego niedochowanie będzie uzasadniało pociągnięcie danej osoby do odpowiedzialności za długi spółki.

Czy w takim razie dochowanie tych standardów będzie równoznaczne z potwierdzeniem dochowania należytej staranności? Zdaniem Ministerstwa Finansów – nie. To będzie musiał udowodnić członek zarządu (osoba zarządzająca), np. powołując się na konkretne okoliczności faktyczne czy przedkładając dowody potwierdzające należytą staranność (co następnie oceni organ).

Wydaje się, że tak skonstruowane przepisy pozostawiają pewną dozę niepewności i niejasności, jakie konkretnie kryteria będą brane pod uwagę przy ocenie należytej staranności. To w dalszej kolejności może otwierać organom furtkę do przyjmowania nadmiernej uznaniowości w tego typu sprawach.

Brak możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej w niektórych przypadkach

Niestety, projekt przewiduje też poważne ograniczenia w możliwości powoływania się na nowe przesłanki egzoneracyjne. Będzie to wręcz niemożliwe w przypadku gdy wobec spółki została wydana decyzja:

• na podstawie art. 119 Ordynacji podatkowej (klauzula GAAR),

• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści,

• na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa),

• 108 ustawy o VAT (puste faktury).

W takich przypadkach osoba trzecia będzie mogła uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej wyłącznie poprzez wykazanie, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o wystąpieniu w spółce okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów.

Taka propozycja – dalece niejasna i nieprecyzyjna – może w znaczący sposób utrudnić (a wręcz uniemożliwić) osobom zarządzającym uwolnienie się od odpowiedzialności za długi spółek. 

Prawo wglądu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki i kwestionowania ustaleń decyzji wymiarowej  

Jednym z założeń projektu jest zapewnienie byłym członkom zarządu (osobom zarządzającym) prawa do obrony swoich praw poprzez:

• możliwość dostępu do akt sprawy i innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki,

• prawo do kwestionowania istnienia zaległości lub wysokości zaległości podatkowej wskazanej w decyzji wymiarowej, która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią.

Takie regulacje są odpowiedzią na liczne postulaty konieczności zapewnienia członkom zarządu należytego prawa do obrony, a także stanowią bezpośrednią odpowiedź na wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak. Niestety, Ministerstwo Finansów w przedłożonym projekcie ustawy wprowadziło jednocześnie znaczne ograniczenia w realizacji tego prawa.

Organ podatkowy będzie mógł odmówić dostępu do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje, których ujawnienie osobie trzeciej naruszałoby prawa lub interesy spółki – w szczególności tych zawierających tajemnicę przedsiębiorstwa.

Co więcej, organ będzie zobowiązany do:

• poinformowania spółki o złożeniu przez osobę trzecią wniosku o dostęp do akt sprawy wymiarowej,

• a także poproszenia spółki o wskazanie, które dokumenty znajdujące się w aktach postępowania zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć jej prawa.

Na tej podstawie organ będzie wyrażał zgodę lub odmawiał członkowi zarządu wglądu do akt sprawy – przy czym przepisy nie przewidują możliwości podważenia takiej odmowy (wykonywana w trybie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie).

To oznacza, że de facto sama spółka może skutecznie uniemożliwić byłemu członkowi zarządu dostęp do akt sprawy, zasłaniając się ochroną tajemnicy przedsiębiorstwa (do której w przeszłości członek zarządu i tak miał dostęp).

Pozostałe istotne zmiany

Projekt nowelizacji przedstawiony przez MF zawiera także szereg innych, bardzo znaczących zmian, w tym m.in.:  

• Rozszerzenie możliwości ponoszenia odpowiedzialności podatkowej również za długi innych osób prawnych niż spółki kapitałowe zdefiniowane w art. 116 Ordynacji podatkowej – w tym spółek zagranicznych czy fundacji rodzinnych,

• Możliwość orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej wobec spółki – w przypadku wykreślenia spółki z rejestru w trakcie toczącego się postępowania oraz w odniesieniu do zobowiązań powstałych już po likwidacji spółki,

• Wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z 5 do 7 lat.

Na jakim etapie są prace nad nowelizacją?

Omawiany projekt przepisów został skierowany do konsultacji publicznych. Termin zgłaszania uwag do Ministerstwa Finansów upływa 13 kwietnia 2026 r.

Co to oznacza dla podatników?

Zaproponowane przepisy mogą całkowicie zmienić model prowadzenia postępowań dotyczących odpowiedzialności solidarnej członków zarządu (i szerzej – osób faktycznie zarządzających spółką). Z jednej strony nowelizacja zawiera rozwiązania długo wyczekiwane, zaś z drugiej w wielu obszarach wprowadza regulacje nieostre, uznaniowe i do szerokiej interpretacji przez organy. W praktyce oznacza to zwiększenie ryzyk dla członków zarządu oraz innych osób faktycznie zarządzających spółkami.

Z perspektywy podatników kluczowe staje się więc nie tyle reagowanie na etapie samego postępowania, ile odpowiednio wczesne przygotowanie – poprzez uporządkowanie ładu organizacyjnego, wdrożenie procedur i świadome zarządzanie ryzykiem podatkowym.