Usługi wewnątrzgrupowe a podstawa opodatkowania VAT – najnowsze stanowisko TSUE w sprawie Högkullen

W ramach cyklu „TP a VAT” (artykuł 1, artykuł 2) wracamy z analizą kolejnego, świeżo opublikowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rzuca istotne światło na sposób, w jaki należy rozliczać usługi wewnątrzgrupowe z perspektywy VAT i cen transferowych.

Tym razem przyglądamy się sprawie Högkullen (C-808/23), która – obok takich orzeczeń jak Arcomet czy Weatherford – wpisuje się w coraz bardziej znaczący nurt orzecznictwa TSUE dotyczącego relacji wewnątrzgrupowych.

Wyrok ten ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczania usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz odliczeniami podatku VAT. Trybunał zajął w tej sprawie wyraźne stanowisko, które warto poznać nie tylko z perspektywy VAT, lecz także z punktu widzenia zgodności rozliczeń z zasadą ceny rynkowej.

Kontekst Sprawy Högkullen (C-808/23)

Sprawa dotyczy szwedzkiej spółki Högkullen, która jako podmiot dominujący świadczy na rzecz swoich spółek zależnych różnorodne usługi – w tym zarządcze, finansowe, informatyczne i inwestycyjne –  wszystkie podlegające opodatkowaniu VAT. Wynagrodzenie za te świadczenia było kalkulowane według modelu „cost plus”, czyli na podstawie rzeczywistych kosztów powiększonych o narzut zysku, przy zastosowaniu wewnętrznych kluczy alokacji. Co istotne, spółka odliczyła cały VAT naliczony, w tym również ten związany z kosztami nieuwzględnionymi w kalkulacji opłat, tj.  kosztami właścicielskimi, obejmującymi m.in. wydatki na audyt czy przygotowanie sprawozdań finansowych.

To właśnie ten sposób rozliczenia zakwestionował szwedzki organ podatkowy, uznając, że spółka zaniżyła wartość wynagrodzenia względem wartości rynkowej, a w podstawie opodatkowania powinny znaleźć się wszystkie poniesione koszty, niezależnie od ich charakteru. Ponieważ zdaniem tego organu nie istniały porównywalne usługi swobodnie oferowane na rynku, określił on podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej wszystkim kosztom poniesionym przez tę spółkę, tym samym wykluczając możliwość określenia ich wartości rynkowej metodą porównawczą. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Högkullen, jednak fiskus skutecznie złożył apelację, co doprowadziło do kolejnego odwołania spółki i sporu przed Trybunałem.

Stanowisko TSUE

Trybunał sprzeciwił się automatycznemu traktowaniu usług świadczonych przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych jako jednej złożonej usługi, dla której nie da się określić wartości rynkowej.

Orzekł że zgodnie z art. 72 i 80 Dyrektywy VAT, usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych w ramach aktywnego zarządzania nie mogą być automatycznie uznawane przez organ podatkowy za jedno świadczenie. Poszczególne usługi – takie jak zarządzanie, IT czy finanse – mogą mieć samodzielny charakter, jeśli nie są ze sobą ściśle powiązane i nie tworzą nierozerwalnej całości. Brak jednej ceny za usługę lub wspólne refakturowanie nie powinny przesądzać o klasyfikacji transakcji.

Co więcej, TSUE uznał, że przed sięgnięciem po metodę kosztową z art. 72 ust. 2 dyrektywy VAT, organy powinny w pierwszej kolejności dokonać rzeczywistej próby ustalenia porównywalnej wartości rynkowej usług zgodnie z ust. 1 tego przepisu.

W praktyce oznacza to, że samo istnienie powiązań organizacyjnych między podmiotami nie uprawnia do pomijania rynkowego podejścia do wyceny usług. Nawet jeśli usługi są świadczone w ramach aktywnego zarządzania, można (a wręcz należy) ustalać ich wartość rynkową, jeżeli są porównywalne z innymi dostępnymi na rynku.

Znaczenie wyroku

Wyrok TSUE w sprawie Högkullen niesie istotne konsekwencje dla grup kapitałowych świadczących usługi wewnątrzgrupowe, szczególnie w modelach opartych na kalkulacji „cost plus”. Trybunał wyraźnie podkreślił, że organy podatkowe nie mogą z góry zakładać, że tego rodzaju usługi stanowią jedno, nierozłączne świadczenie ani, że nie da się ustalić ich wartości rynkowej.

Dla podatników oznacza to konieczność większej staranności przy dokumentowaniu struktury usług. Warto zadbać o wyraźne rozdzielenie poszczególnych świadczeń oraz ich rynkowe uzasadnienie. Kluczowe jest również precyzyjne określenie, które koszty stanowią element kalkulacji wynagrodzenia, a które – jak koszty właścicielskie – nie powinny być do niego wliczane. W kontekście dokumentacji cen transferowych i rozliczeń VAT szczególnego znaczenia nabiera sposób alokacji kosztów. Powinien on być przejrzysty, możliwy do zweryfikowania i oparty na rzeczywistym powiązaniu z konkretnymi usługami.

W praktyce oznacza to, że spółki świadczące usługi wewnątrzgrupowe powinny nie tylko zadbać o zgodność z zasadą ceny rynkowej, ale także o spójność między dokumentacją TP a rozliczeniami VAT. Wyrok Högkullen pokazuje, że brak przejrzystości w alokacji kosztów i dokumentowaniu usług może prowadzić do sporów z organami i znaczących korekt podatkowych.

Co na to ceny transferowe?

Na przykładzie tego wyroku możemy zobaczyć jak istotne na gruncie cen transferowych jest wykazanie realnego powiązania pomiędzy ponoszonym kosztem a świadczoną usługą i uzyskiwaną korzyścią gospodarczą. To nie tylko wymóg prawa podatkowego, ale również praktyczna potrzeba na gruncie rozliczeń z podmiotami powiązanymi w kontekście kontroli.

Choć dokumentacja cen transferowych skupia się na uzasadnieniu rynkowego charakteru wynagrodzenia, to w świetle omawianego wyroku TSUE staje się jasne, że powinna ona również obejmować dowody wykonania usług oraz logiczną i rynkową alokację kosztów, w tym rozróżnienie między kosztami usługowymi a kosztami akcjonariusza. Organy nie mogą dowolnie oceniać, które usługi mają wartość gospodarczo uzasadnioną, ale to po stronie podatnika leży obowiązek rzetelnej wyceny na poziomie rynkowym tych świadczeń oraz udokumentowania tej zależności co ma istotne znaczenie na gruncie VAT, a czym realizacja przepisów podatkowych z zakresu ceny transferowe może istotnie pomóc.

Co na to VAT?

Wyrok może zmienić stosowane niejako automatycznie do tej pory w praktyce podejście, zakładające że usługi obsługi spółek zależnych stanowią zawsze jedno świadczenie dla potrzeb VAT. Może to wiązać się z koniecznością weryfikacji dotychczas zawartych umów wewnątrzgrupowych np. SLA oraz koniecznością dokładnej analizy opisu zakresu usług w nowych umowach, jak też porównania rzeczywistego zakresu świadczonych usług i ich zależności z zapisami umownymi.

Z drugiej strony wyrok może być wykorzystany przez organy podatkowe do podwyższania obrotu z tytułu świadczenia usług wewnątrzgrupowych w sytuacjach, gdy spółka holdingowa albo zależna nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT. Trybunał potwierdził, że organy podatkowe mogą wówczas rozdzielić te usługi na części składowe – ale tylko gdy nie mogą one zostać uznane za świadczenie kompleksowe – aby porównywać rynkowość wynagrodzenia za każdy z ich elementów składowych.

Można też zadać praktyczne pytanie czy jeśli dany kraj stosuje regulacje safe harbour dla tego rodzaju usług w zakresie podatku dochodowego, to czy prawidłowe stosowanie tych regulacji mogłoby wykluczać weryfikację rynkowości wynagrodzenia również na gruncie VAT? Takie pytanie nie zostało zadane Trybunałowi, choć należy się spodziewać że w toku sporów z organami podatkowymi powołującymi się na wyrok C-808/23 Högkullen podatnicy mogą podnosić tego rodzaju argument.

Jak możemy pomóc?

Eksperci MDDP wspierają firmy w kompleksowym podejściu do rozliczeń wewnątrzgrupowych – również w świetle aktualnych i przyszłych rozstrzygnięć TSUE. Łączymy wiedzę z obszaru cen transferowych i VAT, identyfikując potencjalne ryzyka, analizując dokumentację i wspierając w przygotowaniu rozwiązań zgodnych z obowiązującymi regulacjami.

Zapraszamy do kontaktu – wspólnie ocenimy, jak aktualne orzecznictwo TSUE może wpłynąć na Państwa organizację.