Czy punkty w ramach programów lojalnościowych stanowią bony?

Wkrótce Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zajmie się zagadnieniem programów lojalnościowych, w których klienci zbierają punkty wymieniane na nagrody lub rabaty (sprawa C-436/24, Skatteverket przeciwko Lyko Operations AB). Trybunał oceni takie programy pod kątem przepisów VAT w zakresie opodatkowania bonów i rozstrzygnie, czy przyznanie punktów stanowi wystawienie bonu oraz czy wykorzystanie zgromadzonych punktów stanowi czynność opodatkowaną VAT. Zanim jednak TSUE wypowie się w temacie, ciekawą i trafną opinię w sprawie wydała niemiecka Rzecznik Generalna TSUE – Juliane Kokott.

Tło sprawy przed Trybunałem

Sprawa C-436/24 dotyczy szwedzkiej firmy Lyko Operations AB, sprzedającej kosmetyki w sklepach stacjonarnych i online. Spółka planuje uruchomić program lojalnościowy, do którego klienci będą mogli dołączyć bezpłatnie. Za każdy zakup otrzymają oni punkty, które następnie będą mogli wymienić na wybrane towary – ale tylko przy okazji kolejnego zakupu. Nagrody będą pochodzić ze standardowego asortymentu Lyko, zwykle będą to produkty o niskiej wartości, jednak opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Lyko zwróciła się do szwedzkich organów podatkowych o interpretację w zakresie VAT, m.in. w kwestii uznania punktów za bony różnego przeznaczenia oraz sposobu obliczania podstawy opodatkowania. Organ uznał, że punkty nie stanowią bonów. Spółka odwołała się, a sąd administracyjny skierował do TSUE dwa pytania prejudycjalne w zakresie: (i) uznania punktów przyznawanych w ramach programu za bon; (ii) sposobu określenia podstawy opodatkowania punktów wykorzystywanych w celu uzyskania towarów.

Opinia Rzecznik Generalnej

Rzecznik Generalna zauważyła, że definicja bonu określa dwie przesłanki łączne, niezbędne do spełnienia w celu uznania danego instrumentu za bon:

• z bonu lub z warunków jego wykorzystania musi wynikać albo towar, który ma zostać dostarczony, lub potencjalny dostawca;
• musi istnieć obowiązek przyjęcia punktów jako wynagrodzenia za dostawę towaru/usługi.

W ocenie Rzecznik druga z przesłanek jest kluczowa, gdzie odróżnia ona bon od zwykłego rabatu – i właśnie ta przesłanka nie została w opisywanej sprawie spełniona. Bony powinny być przyjmowane przez dostawcę jako wynagrodzenie i wymieniane na towar/usługę bez dodatkowych warunków. Tymczasem w programie Lyko punkty można zrealizować wyłącznie przy kolejnym zakupie, co oznacza, że spółka nie jest zobowiązana do ich bezwarunkowego przyjęcia. W ocenie Rzecznik Generalnej brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza uznanie punktów za bon w rozumieniu art. 30a ust. 1 Dyrektywy VAT.

W dalszej części opinia zawiera też interesujące wnioski w zakresie popularnych kart na pieczątki uprawniające do odbioru np. kawy: „tak zwana karta na pieczątki, dzięki której po dokonaniu dziesięciu zakupów (potwierdzonych pieczątkami) jedenasty zakup będzie gratis, może tym samym stanowić bon na dostawę jedenastego produktu. Decydujące znaczenie ma „jedynie” to, czy jedenasty produkt musi zostać dostarczony samodzielnie, czy też jego dostawa możliwa jest dopiero w połączeniu z jedenastym zakupem („kup dwa, zapłać za jeden”). W tym drugim przypadku byłby to jedynie rabat na jedenasty zakup.”

Rzecznik Generalna podkreśla, że bon nie musi reprezentować ustalonej wartość pieniężną, oraz nie musi być nabyty za określoną kwotę wyrażoną w pieniądzu. Zauważyła ona również, że w ramach takich programów lojalnościowych punkty nie są otrzymywane zupełnie nieodpłatnie – jej zdaniem klienci uczestniczący w programie lojalnościowym dokonując zakupu towarów „wtórnie” płacą również za uzyskane punkty. Tym samym przyznane punkty wiążą się z wartością, które jednak nie jest jeszcze określona w momencie ich przyznania, ale w momencie wydania towaru/usługi możliwe jest już określenie ich wartości.

Bon czy rabat?

Kluczowa dla oceny skutków podatkowych jest zatem okoliczność, czy punkty przyznane klientom w ramach programu

• mogą zostać wykorzystane jedynie przy okazji dokonania kolejnego zakupu, czy też;
• mogą zostać wykorzystane samodzielnie (bez dokonywania przy tym innych zakupów).

W pierwszym przypadku, tak jak w rozpatrywanej sprawie, punkty nie mogą być uznane za bony, gdyż nie można tylko przy ich wykorzystaniu nabyć towarów/usługi. Stanowią one za to rabat do wykorzystania przy okazji kolejnych zakupów.

Z drugiej strony, gdyby takie punkty były możliwe do wykorzystania w dowolnym momencie tzn. niezależnie od dokonania kolejnych zakupów, to mogłyby stanowić bony w rozumieniu przepisów VAT. Powyższy wniosek odnosi się oczywiście zarówno do punktów, jak i innych form programów lojalnościowych, w tym np. pieczątek za kawę, które uprawniają do odbioru jedenastej, darmowej kawy.

Bony w polskim systemie VAT

Szczególne zasady opodatkowania bonów obowiązują w Polsce od 2019 r. Zgodnie z ustawą o VAT, bon to instrument, który może być użyty jako zapłata (w całości lub części) za towary lub usługi u określonego dostawcy.

Na gruncie VAT wyróżnia się dwa rodzaje bonów:

• bony jednego przeznaczenia (SPV) – już w momencie emisji wiadomo, gdzie nastąpi dostawa lub świadczenie usług (np. w Polsce) i jaka stawka VAT będzie miała zastosowanie. Przykład: bon, który można wymienić wyłącznie na usługę opodatkowaną 23% VAT w Polsce.
• bony różnego przeznaczenia (MPV) – w chwili emisji nie da się ustalić miejsca dostawy/usługi lub stawki VAT. Przykład: bon, który można zrealizować na towary w sklepie opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Wnioski przedstawione przez rzecznik Kokott w opisanej opinii wpisują się zatem również w Polski stan prawny.

Jak możemy Państwa wesprzeć?

Stanowisko Rzecznik TSUE, które niedługo będzie miał możliwość podzielić sam TSUE, skłania do analizy poszczególnych programów lojalnościowych oraz oceny jakie konsekwencje podatkowe one kreują. Wspieramy podatników w zakresie planowania, wdrażania, a także analizy już istniejących programów lojalnościowych, zapewniając bezpieczeństwo, poprawności i efektywność takich rozliczeń. Zapraszamy do kontaktu – wspólnie przyjrzymy się, czy planowany lub już wdrożony przez program lojalnościowy jest rozliczany poprawnie i efektywnie.