Ministerstwo Finansów ogłosiło projekt zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Proponowane zmiany dotyczą m.in. podatkowych grup kapitałowych (PGK). Przepisy regulujące tworzenie i funkcjonowanie PGK są zawiłe, a praktyka w dużym stopniu bazuje na interpretacjach. Prawdopodobnie z tego powodu, po ogłoszeniu projektu, w przestrzeni publicystycznej zaczęły funkcjonować różnego rodzaju komentarze. Poniżej przedstawiamy naszą ocenę, różniącą się w niektórych aspektach, od tego, co można przeczytać gdzie indziej.

1. Zniesienie warunku rentowności 2%

Od dawna oczekiwana, pozytywna zmiana, która w naszej ocenie najmocniej przełoży się na zwiększenie popularności PGK. Obawa o utrzymanie przez co najmniej 3 lata udziału dochodu w przychodach w wysokości minimum 2% skutecznie powstrzymywała wiele grup kapitałowych przed decyzją o utworzeniu PGK, mimo, że skutkiem ewentualnego niespełnienia tego warunku jest utrata statusu podatnika z końcem roku, w którym dochód nie został osiągnięty, nie ma więc konieczności wstecznego rozliczenia na poziomie poszczególnych spółek, a realną sankcją pozostaje roczna karencja przed przystąpieniem do nowej PGK.

W kontekście zniesienia wymogu rentowności niezbędne może się okazać jasne wskazanie w przepisach, że PGK może rozliczać własne straty podatkowe w kolejnych latach podatkowych. Dziś ta kwestia jest niedoregulowana i od 2018 r., czyli od wprowadzenia podziału na źródła przychodów budzi wątpliwości (np. czy strata PGK z jednego źródła, która jednak nie spowodowała spadku ogólnej rentowności poniżej 2%, może zostać rozliczona w kolejnych latach podatkowych PGK w ramach tego samego źródła).

2. Zmiany zasad rozliczania strat podatkowych spółek wchodzących w skład PGK

Zmiany są opisywane jako „dobre”, ale nie można zapomnieć, że dla niektórych podatników mogą mieć również negatywne konsekwencje, szczególnie w braku przepisów przejściowych.

Projekt przewiduje:

• możliwość rozliczenia przez PGK straty poniesionej przez spółkę przed utworzeniem PGK (co jest zmianą korzystną, choć sam przepis wymaga redakcyjnej korekty) po spełnieniu warunków (w uproszczeniu – jeśli spółka działając jako samodzielny podatnik mogłaby ją rozliczyć):
• strata nie została jeszcze rozliczona i podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka nie weszła w skład PGK;
• strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym funkcjonowania spółki, poprzedzającym rok podatkowy PGK, za który dokonuje się tego obniżenia;
• spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów;
• kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego przez spółkę zależną w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia;
• postanowienie, że spółka która poniosła stratę przed wejściem do PGK, może ją rozliczyć również w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika w terminie pięciu lat podatkowych od roku, za który strata jest poniesiona, wliczając w to również lata podatkowe PGK, a strata nie została rozliczona przez PGK. A więc wprowadzono zasadę, zgodnie z którą do pięcioletniego terminu na rozliczenie straty wlicza się również lata, w których spółka rozlicza się w ramach PGK.
  • Taka regulacja może budzić wątpliwości, co w przypadku niewykorzystanej straty spółki poniesionej przed wejściem w skład PGK, jeśli PGK nie utraciła statusu podatnika, tylko po prostu zakończyła funkcjonowanie. Zgodnie z wydawanymi jeszcze do połowy 2020 r. interpretacjami, pięcioletni okres na rozliczenie takich strat ulegał zawieszeniu na czas trwania PGK – co wydaje się logiczne biorąc pod uwagę, że stratę może rozliczyć podatnik w swoich „własnych” latach podatkowych, a w czasie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe spółki – podatnika.
  • Mając na uwadze wprowadzenie możliwości rozliczenia straty spółki na poziomie PGK, wydaje się, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zawieszenia terminu na rozliczenie straty na czas funkcjonowania PGK.
  • Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy spółka, która wykazała stratę w okresie przed powstaniem PGK będzie w danym roku dochodowa i miałaby jednostkowo możliwość jej rozliczenia, zostanie tego prawa trwale pozbawiona jeśli PGK nie wykaże odpowiedniego dochodu lub poniesie stratę (co w świetle zniesienia wymogu rentowności jest dopuszczalne).
  • Projekt nie przewiduje również przepisów przejściowych, co może być szczególnie istotne dla podatników, którzy uzyskali indywidualne interpretacje w zakresie rozliczania strat spółek i kierując się tymi interpretacjami podjęli biznesową decyzję o utworzeniu PGK.

3. Nowe zasady dotyczące restrukturyzacji z udziałem spółek wchodzących w skład PGK – wskazano wprost jakie podziały i połączenia są dopuszczalne w kontekście zakazu zmniejszania lub zwiększania składu PGK po jej utworzeniu;

W projekcie czytamy, że po rejestracji umowy PGK nie będzie mogła być  rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem:

• przejęcia w drodze łączenia spółki zależnej tworzącej PGK przez inną spółkę z tej PGK (co już w obecnym stanie prawnym jest możliwe) lub przez zawiązanie przez spółki tworzące PGK nowej spółki z tej grupy, chyba że prowadzi to do zmniejszenia liczby spółek tworzących PGK poniżej dwóch;
• podziału spółki zależnej tworzącej PGK przez zawiązanie nowej spółki lub nowych spółek zależnych, które staną się członkiem tej PGK.

Nowy przepisy dotyczą więc przypadków, kiedy PGK zostanie rozszerzona lub pomniejszona, tzn. zmieni się ilość podmiotów ją tworzących, ale nie spowoduje to naruszenia warunków funkcjonowania PGK.

W istocie, w porównaniu do stanu dotychczasowego, nowością jest możliwość połączenia przez zawiązanie nowej spółki, która wejdzie w skład PGK (tak się wydaje, chociaż przepis wymaga redakcyjnej korekty), a także dopuszczenie podziału przez zawiązanie nowej spółki lub spółek, które wejdą w skład PGK.

A więc:

• przepis nie odnosi się do sytuacji, w których w wyniku podziału lub połączenia skład PGK się nie zmienia, czyli np. do sytuacji, gdy spółka z PGK przejmuje spółkę spoza PGK lub kiedy spółka z PGK podlega podziałowi przez wydzielenie do spółki, która nie wchodzi w skład PGK lub gdy spółka z PGK jest spółką przejmującą w takim podziale. Takie zdarzenia pozostają poza zakresem regulacji art. 1a ust.6 i zgodnie z praktyką interpretacyjną są dopuszczalne. O szczegółach pisze Danuta Iwan tutaj.
• zasadę, że spółki mogą się dzielić i łączyć przez zawiązanie nowej spółki trzeba czytać łącznie z wymogiem, aby spółka dominująca posiadała co najmniej 75% udziałów w kapitale każdej ze spółek zależnych (projekt tego wymogu nie znosi); oznacza to więc, że nowo zawiązane spółki powstałe w wyniku takiego podziału lub połączenia muszą być bezpośrednio zależne w min. 75% od spółki dominującej. Zabrakło więc niestety – wbrew niektórym głosom z internetowej przestrzeni publicystycznej – możliwości tworzenia „dwupiętrowych” PGK, tzn. z udziałem spółek pośrednio zależnych od spółki dominującej (tzn. takich, dla których spółka dominująca byłaby spółką – babką). Taka zmiana byłaby bardzo pożądana, ale w mojej ocenie nie wynika ona ani z projektowanej nowelizacji art. 1a ust. 6, ani z uchylenia art. 1a ust. 2 pkt 1 lit c, jeżeli lit. b (czyli wymóg bezpośredniego udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej na poziomie 75%) pozostaje w mocy.

Dopuszczalna będzie natomiast sytuacja, w której spółka dominująca będzie posiadała 75% w kapitale spółki zależnej, a inna spółka zależnej będzie wspólnikiem mniejszościowym, tzn będzie posiadać maksymalnie 25% w kapitale tej pierwszej spółki.

4. Pozostałe zmiany

Dodatkowo, projekt przewiduje:

• Zniesienie wymogu zawarcia umowy o utworzeniu PGK w formie aktu notarialnego – wystarczająca będzie zwykła forma pisemna;
• Obniżenie wymaganego minimalnego przeciętnego kapitału zakładowego z 500 tys. do 250 tys. PLN;
• Zmianę zasad zgłaszania przedłużenia okresu funkcjonowania PGK – dotychczas konieczne było zawarcie nowej umowy w formie aktu notarialnego, jej zgłoszenie i zarejestrowanie przez naczelnika urzędu skarbowego – projekt przewiduje konieczność zgłoszenia nowej umowy lub jej zmiany w terminie 14 dni od jej zawarcia i zarejestrowania jej przez naczelnika urzędu skarbowego. Jest więc to zmiana formalna (nie przewiduje – a szkoda – w istocie innych dodatkowych możliwości zmian umowy o PGK niż dotyczącą jej przedłużenia, w szczególności nie po okresie, na który została zawarta ). Inne zmiany umowy powinny być zgłaszane na dotychczasowych zasadach (tj. w terminie 30 dni zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy).

Projekt jest dostępny tutaj.

Poza zmianami dotyczącymi PGK, dotyczy również nowych ulg podatkowych – ulgi na IPO, ulgi konsolidacyjnej, a także tzw. CITu „estońskiego”.

Ministerstwo zaprasza do składania uwag do projektu do 25 czerwca b.r. Prosimy o informację, gdyby widzieli Państwo potrzebę zgłoszenia uwag lub gdyby chcieli Państwo omówić projekt w większych szczegółach.