Kryteria należytej staranności przy ustalaniu właściwego opodatkowania podatkiem u źródła nie są zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych. Do tej pory praktyka w tym zakresie kształtowała się przede wszystkim w odniesieniu do podatku VAT. Z ustaw o podatkach dochodowym wynika jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stanowisko dot. należytej staranności w przypadku podatku u źródła, prawdopodobnie po raz pierwszy, przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS. Sprawa dotyczyła obowiązków związanych z zastosowaniem zwolnienia z podatku u źródła dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT czyli dywidend płaconych do kwalifikowanego krajem rezydencji wspólnika posiadającego bezpośrednio co najmniej 10% udziałów nieprzerwanie przez dwa lata, w tym obowiązku dochowania należytej staranności. Organ podatkowy stwierdził, że w ramach należytej staranności płatnik nie może ograniczać się do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Wskazał, że dochowanie należytej staranności jest kwestią odrębną, podobnie jak spełnienie warunków dokumentacyjnych wynikających z art. 26 ustawy o CIT tj. certyfikat rezydencji w przypadku podatników zagranicznych czy oświadczenie, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Co więcej, zgodnie z interpretacją posiadanie oświadczeń podatników może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie jest wystarczające. Płatnik powinien dokonać analizy określonego przypadku.

Dokonując weryfikacji czy dochowano należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym stanie faktycznym. W szczególności dotyczy to weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat:

• prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
• weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
• weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Organ wskazał, że przy ocenie czy należyta staranność została dochowana przez płatnika należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności, zawarte m.in. w prasie branżowej, doniesieniach medialnych, publikowanych doniesieniach o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd.

W ocenie organu wzmożona czujność płatników powinna zostać zachowana w przypadku dokonywania przez kontrahenta płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

Organ zwrócił również uwagę na obowiązek udokumentowania (dla celów dowodowych) dochowania należytej staranności przy weryfikacji.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności, według interpretacji, może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Abstrahując od treści powyższej interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, iż zakres dochowania i wykazanie  dochowania należytej staranności, zwłaszcza w przypadku dywidend zwolnionych z podatku w przytoczonych na wstępie warunkach, jest szczególnie dyskusyjna. Wspólnik otrzymuje bowiem wypłatę z samego faktu posiadania udziałów lub akcji, realizując swoje prawa właścicielskie. Nie musi w tym celu prowadzić rozbudowanej działalności operacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie organu, na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji,  oprócz warunków dotyczących rezydencji wspólnika i niepodlegania zwolnieniu z podatku w kraju siedziby, wielkości udziału wspólnika i okresu ich posiadania, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Uważamy, że przepisy proceduralne nie mogą zmieniać normy prawa materialnego określającej warunki zwolnienia, dlatego omawiana interpretacja jest dużym zaskoczeniem.