Import usług finansowych: nabywca nie może sam wybrać opodatkowania VAT

Wyrok NSA z 14 września 2026 r., sygn. akt I FSK 1928/23

Czy polski podatnik nabywający usługi finansowe od zagranicznego kontrahenta może samodzielnie zrezygnować ze zwolnienia z VAT i opodatkować import usług? NSA uznał, że nie. Prawo wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT przysługuje usługodawcy, a nie nabywcy rozliczającemu podatek w ramach odwrotnego obciążenia.

Spór o prawo do opodatkowania

Sprawa dotyczyła polskiego przedsiębiorcy, który planował korzystać z finansowania udzielanego przez podmiot z Niemiec. W pierwszym modelu usługi finansowe miały być nabywane na własne potrzeby przedsiębiorcy i nie miały być refakturowane. W drugim modelu część usług miała być nabywana we własnym imieniu, ale na rzecz innych polskich podatników, a następnie refakturowana.

Podatnik chciał skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia dla usług finansowych świadczonych na rzecz podatników i opodatkować je podstawową stawką VAT. Przed nabyciem usług zamierzał złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania.

Dyrektor KIS uznał, że w przypadku importu usług takie rozwiązanie nie jest możliwe. Inaczej ocenił natomiast późniejsze refakturowanie usług finansowych na rzecz polskich podatników.

WSA w Warszawie, w wyroku z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 490/23, przyjął odmienne stanowisko. Uznał, że przepisy nie wyłączają nabywcy rozliczającego VAT w ramach odwrotnego obciążenia z kręgu podatników uprawnionych do wyboru opodatkowania.

NSA: prawo wyboru należy do usługodawcy

NSA uchylił wyrok WSA i oddalił skargę podatnika.

Zdaniem sądu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT należy interpretować w kontekście całego mechanizmu zwolnienia usług finansowych oraz wyjątków od zasad rozliczania VAT. Odwrotne obciążenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady rozliczania podatku przez usługodawcę. Z kolei zwolnienie usług finansowych stanowi wyjątek od zasady opodatkowania, a możliwość rezygnacji z tego zwolnienia jest wyjątkiem od wyjątku. Takie regulacje powinny być interpretowane ściśle.

Niezwykle istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, ma konstrukcja odwrotnego obciążenia. Polski nabywca, który rozlicza import usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest zobowiązany do wykazania podatku, ale nie staje się przez to usługodawcą. W ocenie NSA pełni w tym zakresie jedynie rolę tzw. podatnika technicznego.

Sąd zwrócił uwagę na brzmienie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Przepis mówi o usługach „świadczonych na rzecz podatników”, a nie o usługach „nabywanych przez podatników”. Perspektywa przepisu jest zatem perspektywą usługodawcy.

NSA odwołał się także do materiałów legislacyjnych dotyczących nowelizacji wprowadzającej art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. W ocenie sądu wynika z nich, że intencją ustawodawcy było umożliwienie rezygnacji ze zwolnienia podatnikowi będącemu usługodawcą, a nie nabywcy rozliczającemu VAT w ramach odwrotnego obciążenia.

Sąd wskazał również na praktyczne konsekwencje odmiennej interpretacji. Gdyby nabywca mógł jednostronnie zdecydować o opodatkowaniu importowanej usługi finansowej, zagraniczny usługodawca nie miałby kontroli nad tym, czy analogiczne świadczenia na rzecz poszczególnych polskich klientów pozostają zwolnione, czy są opodatkowane. Status podatkowy świadczeń zależałby wówczas od indywidualnych decyzji nabywców, co mogłoby utrudniać usługodawcy prawidłowe rozliczanie podatku naliczonego.

A co z refakturowaniem?

Istotne pozostaje rozróżnienie dotyczące modelu, w którym podatnik nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotu trzeciego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podatnik uczestniczący w takim świadczeniu jest traktowany tak, jakby sam otrzymał, a następnie wyświadczył daną usługę. W konsekwencji przy refakturowaniu usług finansowych na rzecz polskich podatników, zdaniem sądu, występuje już jako usługodawca.

Dyrektor KIS uznał zatem, że w modelu drugim podatnik może wybrać opodatkowanie refakturowanych usług finansowych świadczonych na rzecz innych polskich podatników. Opcja ta nie obejmuje jednak poprzedzającego refakturowanie importu usług nabywanych od zagranicznego usługodawcy. NSA, uchylając wyrok WSA i oddalając skargę podatnika, pozostawił w mocy interpretację organu.

Znaczenie dla VAT

Wyrok ma istotne znaczenie dla podatników korzystających z zagranicznego finansowania. Sam fakt, że polski nabywca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług, nie daje mu prawa do jednostronnego wyboru opodatkowania zwolnionej usługi finansowej.

Jednocześnie sprawa pokazuje, że ważne jest rozróżnienie pomiędzy importem usługi a jej późniejszą odsprzedażą lub refakturowaniem. W tym drugim przypadku podatnik występuje w roli usługodawcy i może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, po spełnieniu warunków ustawowych.

NSA zaznaczył, że analogiczne sprawy pozostają w toku. Wskazał w szczególności na sprawę o sygn. akt I FSK 2247/23, której rozpoznanie zaplanowano na 21 października 2026 r. Sąd nie wykluczył również, że ujawniające się rozbieżności w wykładni art. 43 ust. 22 ustawy o VAT mogą w przyszłości stać się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA.