Jak ustalić wartość transakcji konsorcjum i kiedy powstaje obowiązek dokumentacyjny z punktu widzenia cen transferowych

Konsorcja są często wybieraną formą współpracy przy realizacji dużych projektów, zwłaszcza w sektorze budowlanym, inżynieryjnym i finansowym. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Strony przystępujące do wspólnego przedsięwzięcia zawierają umowę konsorcjum, w której zwykle regulują zasady podziału zysków, kosztów oraz kwestie odpowiedzialności. Najczęściej uczestnicy konsorcjum wybierają też lidera, który jest umocowany do ich reprezentowania w ramach realizowanego przedsięwzięcia, podpisania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, do rozliczeń z zamawiającym, w tym fakturowania sprzedaży.

Powstanie konsorcjum nie wymaga utworzenia odrębnego podmiotu gospodarczego. Mimo że konsorcjum nie ma zwykle osobowości prawnej, to relacje między jego uczestnikami mogą generować obowiązki z zakresu cen transferowych. Jednym z kluczowych zagadnień przy ustalaniu powstania obowiązków TP jest analiza istnienia powiązań między stronami konsorcjum, istoty samej umowy konsorcjum i ustalenie wartości transakcji konsorcjum, ponieważ warunkują one powstanie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w zakresie cen transferowych.

Czy zawarcie umowy konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną?

W ustawie o CIT obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca nie wskazał wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia (w tym umowa Konsorcjum) stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Organy są jednak zgodne, że jeśli uczestnicy konsorcjum są powiązani kapitałowo, osobowo lub majątkowo w rozumieniu ustawy o CIT to zawarcie umowy konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną. Po przekroczeniu ustawowego progu umowa konsorcjum podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych i raportowania w Formularzu TPR.

W przypadku natomiast, gdy umowa konsorcjum jest zawierana przez podmioty niepowiązane to jej zawarcie może spowodować powstanie takich powiązań i w konsekwencji transakcje zawierane między uczestnikami będą traktowane jako transakcje kontrolowane.

Czy zawarcie umowy konsorcjum kreuje powstanie powiązań?

Dotychczasowe stanowisko organów wskazuje, że zawarcie umowy konsorcjum spowoduje powstanie powiązań pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Obowiązek dokumentacyjny nie powstaje zatem w stosunku do samej umowy konsorcjum, ale może powstać dla transakcji zawieranych przez strony umowy po jej zawarciu.

Odmienne stanowisko zaprezentował ostatnio WSA w Warszawie w dotychczas nieprawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 2643/23. Zdaniem Sądu zawarcie przez partnerów umowy konsorcjum nie zmienia automatycznie okoliczności braku powiązań pomiędzy nimi. W analizowanym stanie faktycznym zdaniem Sądu umowa nie wiązała się z uzyskaniem przez strony znaczącego wpływu na drugiego partnera. Nie została zatem spełniona przesłanka niezbędna do uznania transakcji za transakcję kontrolowaną. W efekcie zgodnie z opinią Sądu transakcje zawierane przez partnerów konsorcjum niebędących podmiotami powiązanymi ani przed powstaniem konsorcjum ani w wyniku jego zawiązania nie podlegają obowiązkom z zakresu cen transferowych.

Na tej podstawie można więc wyciągnąć ogólniejszy wniosek, że jeżeli umowa konsorcjum wiązałaby się z uzyskaniem znaczącego wpływu na drugiego partnera to tym samym kreowałaby powstanie powiązań. Wówczas transakcje zawierane między uczestnikami konsorcjum byłyby transakcjami kontrolowanymi, które po przekroczeniu ustawowego progu podlegają obowiązkom dokumentacyjnym. W przypadku wątpliwości co do powstania powiązań w wyniku zawarcia umowy konsorcjum można też wystąpić o interpretację indywidualną.

Jak dotąd jednak zdaniem organów powstanie powiązań w wyniku zawarcia umowy konsorcjum nie budzi wątpliwości, warto więc zadbać o zachowanie zasady ceny rynkowej w transakcjach między członkami konsorcjum. Zasada ta obowiązuje dla transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi i dotyczy wszystkich transakcji, niezależnie od wartości, w tym także transakcji zawieranych poza konsorcjum.

Jak ustalać wartość transakcji konsorcjum do celów identyfikacji obowiązków?

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują, którą wartość należy przyjąć jako wartość transakcji konsorcjum. Ustawodawca wskazał jedynie, że wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej.

Transakcją kontrolowaną nie musi być tylko sprzedaż czy zakup towaru – może to być każda wymiana mająca charakter gospodarczy i wpływająca na dochód podatnika. W przypadku konsorcjum, transakcją może być m.in. rozliczenie kosztów, przekazanie wynagrodzenia od lidera do partnera czy wspólne ponoszenie wydatków operacyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów wartość transakcji kontrolowanej wynikającej z funkcjonowania konsorcjum powinna zostać ustalona w oparciu o wszelkie rozliczenia dokonywane w oparciu o umowę konsorcjum pomiędzy podmiotami powiązanymi. W szczególności samo wynagrodzenie lidera nie stanowi pełnej wartości transakcji konsorcjum.

Organy nie są zgodne jednak do jakiego progu należy odnieść wartość transakcji wynikającej z funkcjonowania konsorcjum. Spotykane są dwa podejścia organów. Zgodnie z pierwszym podejściem organów należy odnieść się do progu 2 mln zł przewidzianego dla transakcji innych niż usługowe, finansowe i towarowe, gdyż istotą umowy konsorcjum jest ukształtowanie sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadzenie zasad, którymi strony tej umowy powinny kierować się w kontaktach między sobą, jak również w stosunku do zamawiającego. Przedmiot zamówienia i jego charakter (np. towarowy lub usługowy), który realizowany jest przez uczestników konsorcjum stanowi kwestię wtórną. Wynika on m.in. z umowy o udzielenie zamówienia, a więc relacji między konsorcjum a podmiotem trzecim, a nie między członkami konsorcjum. Zatem dla określenia progu dokumentacyjnego charakter późniejszej współpracy wynikający z zawarcia umowy pozostaje bez znaczenia.

Zgodnie z drugim podejściem organów – możliwe jest odniesienie wartości transakcji do ogólnych norm regulujących progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji biorąc pod uwagę rodzaj transakcji wykonywanej w ramach umowy konsorcjum. W związku z tym jeżeli w ramach umowy konsorcjum realizowane są między partnerami tego konsorcjum usługi opracowania projektów wykonawczych i wykonania robót budowlanych, to jeżeli wartość tych transakcji przekroczy próg właściwy dla transakcji usługowej wówczas podmioty powiązane (konsorcjanci) zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Jak ustalać sposób wynagrodzenia w ramach transakcji konsorcjum?

Ustawa o CIT określa nie definiuje właściwego sposobu ustalania wynagrodzenia w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia realizowanego np. w formie konsorcjum. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT:

„Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS o numerze 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD z dnia 3 listopada 2023 r.:

 „Skoro Konsorcjanci ustalili w Umowie Konsorcjum, zadania jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wymagane nakłady oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych przez Konsorcjantów to wskazane postanowienie umowy jest wiążące zarówno do podziału przychodów jak i kosztów.”

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów i przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum w zakresie przypisanych zadań, ponoszonych nakładów, przypisanych zysków i ponoszonych kosztów w ramach konsorcjum.

Organ podatkowy w interpretacjach nie zajmuje klarownego stanowiska odnośnie do metody kalkulacji wynagrodzenia członków konsorcjum w ramach transakcji kontrolowanej. Kluczowe znaczenie ma rzeczywisty przebieg transakcji i faktyczne zaangażowanie stron. Warto przeanalizować dokładnie zadania, zaangażowanie i wkład członków we współpracę w ramach konsorcjum. Wynagrodzenie ustalane pomiędzy uczestnikami powinno odzwierciedlać zakres wykonanych prac i ponoszonych ryzyk.

Refaktura czy marża? A może jedno i drugie?

Refaktura to przekazanie poniesionego kosztu bez doliczania marży. W praktyce dotyczy to sytuacji, w których jeden uczestnik (np. lider) pokrywa wspólne koszty (np. biura budowy) i przenosi je na pozostałych. Bez doliczenia marży lider może też przekazywać część wynagrodzenia uzyskaną od podmiotu zewnętrznego, należną partnerom z tytułu uczestnictwa w konsorcjum.

Różnice między refakturowaniem a naliczaniem marży

Czasem występuje też sytuacja, że lider konsorcjum nie tylko przenosi koszty czy przychody na pozostałych konsorcjantów ale też uzyskuje wynagrodzenie za swoją funkcję – wówczas doliczana jest marża. Co do zasady marża jest należna gdy podmiot wnosi istotną wartość dodaną do działania konsorcjum lub ponosi istotne ryzyka.

W rozliczeniach między podmiotami powiązanymi przy ocenie czy refaktura powinna być dokonana z marżą czy bez istotne jest zachowanie zgodności z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że zarówno sposób kalkulacji wynagrodzenia jak i jego wysokość muszą być zgodne z tym, co zaakceptowałby niezależny kontrahent w porównywalnych okolicznościach. Warto ustalić przejrzyste zasady jakie rodzaje kosztów podlegają refakturowaniu, a jakie wymagają doliczenia marży. Istotne jest też posiadanie analizy cen transferowych uzasadniającej wysokość stosowanej marży lub jej brak.

Obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze (TPR-C, lokalna dokumentacja, Master file)

Jeżeli przed zawarciem umowy konsorcjum podmioty zawierające umowę konsorcjum były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych to (po przekroczeniu progów ustawowych) powstaną obowiązki z zakresu cen transferowych. Obowiązkom podlega zarówno sama umowa konsorcjum jak i inne transakcje zawierane między uczestnikami konsorcjum.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów, w wyniku zawiązania konsorcjum między niepowiązanymi partnerami powstają powiązania w rozumieniu ustawy o CIT, a transakcje zawierane między nimi (w ramach konsorcjum i poza nim) będą transakcjami kontrolowanymi. Co prawda automatyczne powstanie powiązań w wyniku zawarcia umowy konsorcjum zostało zakwestionowane przez WSA w Warszawie ale wyrok jest nieprawomocny i nie daje gwarancji co do podejścia organów i ukształtowania na przyszłość linii orzeczniczej.

Na podstawie aktualnego stanowiska organów można stwierdzić, że jeśli wartość transakcji kontrolowanej zawartej między podmiotami, które utworzyły konsorcjum przekracza progi ustawowe i nie mają one możliwości skorzystania za zwolnień, to konieczne jest sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File) oraz złożenie informacji TPR-C. Dla większych grup kapitałowych może być także wymagana dokumentacja Master File.

Na co zwrócić uwagę przy ustalaniu wartości?

Jak ustalić wartość transakcji?

• Kluczowe jest, aby analizować całość rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum – nie tylko wypłaty na rzecz lidera, ale całość przepływów między uczestnikami, w tym świadczenia rzeczowe i niematerialne.

Najczęstsze błędy w ustalaniu wartości transakcji w konsorcjach

• Ujęcie tylko wartości przekazanej przez lidera zamiast całokształtu rozliczeń.
• Nieuwzględnienie usług niematerialnych (np. doradztwo, zarządzanie).
• Pominięcie powiązań pomiędzy partnerami powstałych w wyniku zawarcia umowy konsorcjum.
• Niezastosowanie zasady arm’s length przy kalkulacji wynagrodzenia partnera.

Podsumowanie i rekomendacje dla przedsiębiorców

• Umowa konsorcjum zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi transakcję kontrolowaną i podlega obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym z zakresu cen transferowych.
• Zawarcie umowy konsorcjum między podmiotami niepowiązanymi (według przeważającego stanowiska organów) kreuje powstanie powiązań co oznacza, że transakcje zawierane między uczestnikami konsorcjum mogą podlegać przepisom z zakresu cen transferowych
• Wartość transakcji konsorcjum należy ustalać z uwzględnieniem wszystkich przepływów pomiędzy podmiotami powiązanymi – nie tylko wynagrodzenia lidera
• Dobrze skonstruowana umowa konsorcjum powinna zawierać podział zadań, odpowiedzialności, kosztów i przychodów, które powinny odpowiadać temu, co się dzieje w rzeczywistości Postanowienia te są kluczowe do celów ustalenia właściwego wynagrodzenia (w tym przychodów i kosztów) uczestników.
• Dokumentacja TP (Local file) powinna zawierać analizę rynkowości wynagrodzeń i przepływów.
• W razie wątpliwości co do wartości i charakteru transakcji warto skorzystać z interpretacji indywidualnej.