W informacji o wydaniu opinii zabezpieczającej z dnia 30.04.2020 r. sygn. DKP2.8011.20.2019 Szef KAS potwierdził, że planowane transgraniczne połączenie spółek nie spełnia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Planowana transakcja ma polegać na przejęciu przez spółkę polską jej spółki zależnej, mającej siedzibę w innym kraju na terenie Unii Europejskiej. Przy czym, istotną okolicznością jest fakt, że majątek spółki zagranicznej był pierwotnie wytworzony przez spółkę polską, w związku z czym połączenie transgraniczne doprowadzi do powrotu przedmiotowego majątku do wnioskodawcy.

Oprócz powszechnie powoływanych przez podatników celów ekonomicznych przy tego typu transakcjach (uproszczenie struktury grupy, oszczędność kosztów), jako dodatkowy argument przemawiający za istnieniem uzasadnienia biznesowego dla połączenia transgranicznego wnioskodawca wskazał również na:

• zapewnienie spółce przejmującej możliwości korzystania ze składników majątku, których właścicielem jest obecnie spółka przejmowana, do zabezpieczenia kredytów koniecznych do sfinansowania planowanych wydatków inwestycyjnych, których realizacja jest z kolei warunkiem dalszego jej rozwoju,
• sprostanie wyzwaniom związanym z przewidywanymi skutkami epidemii COVID-19.

Powyższe cele biznesowe uznane zostały przez Szefa KAS jako wystarczające dla uznania, że w danych okolicznościach klauzula o unikaniu opodatkowania nie będzie miała zastosowania.

Co ciekawe, Szef KAS wprawdzie doszukał się elementu sztuczności w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę fakt, że planowane połączenie doprowadzi do powrotu składników majątkowych do jej pierwotnego wytwórcy i właściciela, czyli spółki przejmującej. Takie okoliczności mogłyby wskazywać na spełnienie przesłanki sztuczności, ze względu na występowanie sytuacji wprost wskazanych w ustawie, tj.: nieuzasadnionego dzielenie operacji, doprowadzenia do uzyskania stanu sprzed dokonania czynności, czy też zastosowania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.

Niemniej, ostatecznie kwestia ta została rozstrzygnięta na korzyść wnioskodawcy w niniejszej sprawie, poniekąd w oderwaniu od wydarzeń, które miały wpływ na doprowadzenie do obecnej struktury, będącej stanem wyjściowym dla planowanego połączenia transgranicznego.

Argumentacja Szefa KAS w tym zakresie przedstawia się następująco: przesłankę sztuczności należy powiązać z celem realizacji korzyści podatkowej a korzyścią podatkową w rozpatrywanej sprawie jest neutralność podatkowa połączenia. Ponadto „w wyniku prowadzenia działalności w obecnej strukturze nie doszło, ani nie dojdzie w przyszłości do definitywnego osiągnięcia (skonsumowania) korzyści podatkowych uwarunkowanych bezpośrednio działaniem zakładającym wykorzystanie tej spółki w potencjalnych warunkach sztuczności. Wobec tego zidentyfikowane potencjalne przesłanki sztuczności działania nie doprowadziły na tej płaszczyźnie do osiągnięcia korzyści podatkowej.”

Zupełnie inne podejście zostało zastosowane w innej sprawie, skutkującej odmową wydania opinii zabezpieczającej (z 27.02.2020 r. sygn. DKP2.8011.11.2019), dotyczącej połączenia spółek, w wyniku którego miało również dojść do ponownego objęcia władztwa nad majątkiem, pierwotnie wytworzonym przez spółkę przejmującą. Okoliczności stanu faktycznego i planowanej transakcji w wydanej odmowie wprawdzie różnią się nieco od tych, występujących w omawianej sprawie, niemniej nie sposób przytoczyć następujących argumentów Szefa KAS, które wpłynęły na podjęcie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia:

• „Wtórna alokacja majątku spółki osobowej do pierwotnego właściciela (…) potwierdza więc tylko, że wyzbycie się tego majątku do innego podmiotu grupy kapitałowej nie było działaniem racjonalnym.”
• „Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem.”
• „Już samo uproszczenie struktury grupy a więc odejście od wcześniejszego modelu zarządzania wyodrębnionym majątkiem przez osobną wyspecjalizowaną, dedykowaną do tego celu spółkę osobową jest działaniem zmierzającym do przywrócenia historycznego stanu sprzed pierwotnej restrukturyzacji grupy kapitałowej, a dokonanej kilka lat wcześniej, przed obecnie planowaną restrukturyzacją.”

Jednocześnie, w obu omawianych sprawach cele dokonania transakcji połączenia wskazywane przez wnioskodawców są analogiczne. Przy czym, w tej, która zakończyła się korzystnym rozstrzygnięciem powołano dodatkowo cele inwestycyjne oraz nadzwyczajne okoliczności epidemiczne, jako powody biznesowe uzasadniające przeprowadzenie transakcji.

Analiza powyższych rozbieżności prowadzi do wniosku o istnieniu dużej niepewności na rynku po stronie podatników (podobnie w ostatnim czasie pojawiły się dwa różne rozstrzygnięcia w zakresie połączeń odwrotnych: DKP2.8011.18.2019 z 2 czerwca 2020 i DKP2.8011.19.2019 z 22 czerwca 2020 r.).

Z drugiej jednak strony wyraźnie widać, że sprawy z zakresu zastosowania klauzuli przeciwko unikania opodatkowania traktowane są indywidualnie a przesłanka „danych okoliczności” jest wnikliwie badana przez Szefa KAS i ma kluczowe znaczenie dla danego rozstrzygnięcia. Słusznie bowiem w wydanym pozytywnym rozstrzygnięciu przyznano rację podatnikowi z uwagi na przedstawienie przez podatnika celów planowanego działania. „Wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny”.

Należy również podkreślić, że uwzględnienie uzasadnienia wnioskodawcy dotyczącego COVID-19 może świadczyć również o złagodzeniu podejścia Szefa KAS w zakresie wydawania opinii zabezpieczających i zagadnienia restrukturyzacji przedsiębiorstw w czasach kryzysu wywołanego sytuacją epidemiczną. Argument ten bowiem nie mógł znaleźć się we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej złożonym przez wnioskodawcę 12 listopada 2019 r. Oznacza to, że ma on charakter wtórny i został on wzięty pod uwagę już w procesie badania okoliczności sprawy i wydawania opinii zabezpieczającej.

Może to oznaczać wzrost znaczenia opinii zabezpieczających jako instrumentów zapewniających bezpieczeństwo podatników szczególnie w obecnym, szczególnie trudnym czasie.