Obiektywny charakter statusu podatnika VAT przy ocenie obowiązku rozliczenia importu usług

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 sierpnia 2026 r. (sygn. I SA/Wr 469/26).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 sierpnia 2026 r. (sygn. I SA/Wr 469/26) dotyczy kwestii mającej istotne znaczenie dla podmiotów współpracujących z zagranicznymi kontrahentami, zwłaszcza w modelach biznesowych opartych na platformach internetowych. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy polska spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług w sytuacji, gdy usługi są nabywane od zagranicznych osób fizycznych, które nie prowadzą formalnie działalności gospodarczej i nie posiadają oficjalnej rejestracji działalności w państwie swojej rezydencji. Sąd analizował przede wszystkim znaczenie statusu podatnika VAT po stronie usługodawcy oraz zakres obowiązków ciążących na usługobiorcy.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki planującej rozwój działalności poprzez stworzenie i prowadzenie portalu internetowego agregującego sieci afiliacyjne. Portal miał pełnić funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą a podmiotami promującymi reklamy w internecie. Reklamodawcy mieli zlecać spółce prowadzenie kampanii reklamowych, natomiast ich faktyczna promocja miała być realizowana przez partnerów współpracujących za pośrednictwem platformy.

Partnerami mogły być osoby prawne, osoby fizyczne lub inne jednostki będące zarówno polskimi, jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Państwa ich rezydencji mogły znajdować się zarówno na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak i poza nim. Umowy pomiędzy spółką a partnerami miały być zawierane w sposób elektroniczny poprzez rejestrację konta w portalu i akceptację regulaminu.

Spółka udostępniała partnerom narzędzia umożliwiające promowanie kampanii reklamowych za pośrednictwem stron internetowych oraz aplikacji. Partnerzy samodzielnie decydowali o sposobie realizacji działań reklamowych, podczas gdy rola spółki ograniczała się do udostępnienia infrastruktury i kontroli zgodności działań z regulaminem portalu. Wynagrodzenie wypłacane partnerom miało być zależne od skuteczności prowadzonych działań promocyjnych. Było ono bezpośrednio związane z ruchem użytkowników wygenerowanym przez partnera na rzecz reklamodawcy oraz z efektywnością realizowanej kampanii reklamowej.

W ramach funkcjonowania platformy partnerzy mieli możliwość samodzielnego generowania rachunków dokumentujących wykonane czynności. Rachunki te stanowiły podstawę do wypłaty wynagrodzenia przez spółkę. Dokumenty miały zawierać między innymi dane partnera, opis wykonanych usług, wysokość należnego wynagrodzenia oraz oświadczenie, że partner nie wykonywał wskazanych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zwróciła się z pytaniem, czy będzie zobowiązana do rozpoznawania importu usług w przypadku nabywania świadczeń od zagranicznych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz nieposiadających oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji.

Stanowisko spółki

Zdaniem spółki odpowiedź na postawione pytanie powinna być negatywna. Wnioskodawca argumentował, że osoby fizyczne objęte pytaniem nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji nie posiadają statusu podatników VAT, a nabywane od nich czynności nie mogą zostać uznane za import usług.

Spółka wskazywała, że regulacje dotyczące importu usług znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy usługa jest świadczona przez podatnika. Skoro partnerzy mieli nie prowadzić działalności gospodarczej i sami deklarowali taki status, to po stronie spółki nie powinien powstawać obowiązek rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki. W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. uznał, że opisane przez wnioskodawcę czynności wykonywane przez zagranicznych partnerów posiadają cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112.

Zdaniem organu osoby fizyczne współpracujące ze spółką wykonywały czynności za wynagrodzeniem, a ich aktywność nosiła znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji należało uznać je za podatników VAT. Oznaczało to, że spółka nabywała usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a tym samym była zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Spór nie zakończył się na etapie wydania interpretacji. WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 marca 2025 r. uchylił interpretację, wskazując na uchybienia proceduralne związane ze sposobem rozpatrzenia wniosku przez organ. Sąd zwrócił uwagę, że pytanie odnosiło się do partnerów nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast organ w praktyce przyjął założenie przeciwne i rozstrzygał sprawę tak, jakby działalność taka była prowadzona.

WSA wskazał również, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie zależy wyłącznie od formalnej rejestracji. Jednocześnie zauważył, że organ powinien wykazać, które okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej przez partnerów. Zdaniem sądu pierwszej instancji zabrakło takiej analizy.

Skarga kasacyjna organu doprowadziła jednak do uchylenia tego wyroku przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji błędnie określił problem prawny występujący w sprawie i nie odniósł się do jej meritum. W rezultacie sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu.

Rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu oddalił skargę spółki i przyznał rację Dyrektorowi KIS. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Mechanizm ten znajduje zastosowanie wtedy, gdy usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

WSA wskazał, że wspólny system VAT został skonstruowany w taki sposób, iż pojęcie importu usług wynika z przepisów krajowych, natomiast regulacje unijne określają zasady ustalania miejsca świadczenia usług oraz wyznaczają podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku. W przypadku importu usług rozliczenie następuje w systemie reverse charge, w którym obowiązek podatkowy przenoszony jest na nabywcę usługi.

Argumentacja sądu

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy zagraniczny usługodawca działa w charakterze podatnika. WSA podkreślił, że o statusie podatnika nie decydują oświadczenia składane przez kontrahenta ani jego subiektywne przekonanie co do własnej sytuacji podatkowej. Decydujące znaczenie mają obiektywne okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem określonych czynności.

Sąd zaznaczył, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną. Brak formalnej rejestracji dla celów VAT nie oznacza automatycznie, że dany podmiot nie jest podatnikiem. Podobnie sama rejestracja nie przesądza jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej. Ocena musi każdorazowo opierać się na analizie całokształtu okoliczności danej sprawy.

W ocenie WSA organ miał rację, uznając, że opisani we wniosku partnerzy wykonywali czynności w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Istotne znaczenie miał fakt, że realizowali określone działania na rzecz spółki za wynagrodzeniem, którego wysokość była uzależniona od skuteczności prowadzonych kampanii. Sąd stwierdził, że przedstawione okoliczności pozwalają uznać, iż partnerzy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

W konsekwencji sąd przyjął, że po stronie spółki występował obowiązek rozpoznawania importu usług. Samo oświadczenie kontrahenta o nieprowadzeniu działalności gospodarczej oraz brak oficjalnej rejestracji działalności w państwie rezydencji nie zostały uznane za okoliczności mające decydujące znaczenie dla oceny skutków podatkowych transakcji.

Z tych względów WSA we Wrocławiu oddalił skargę i pozostawił w mocy interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.