Odpłatne udostępnianie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez gminę a VAT. Nie każda umowa cywilnoprawna oznacza działalność gospodarczą

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2026 r., sygn. I SA/Po 868/26.

W wyroku z 19 sierpnia 2026 r. WSA w Poznaniu rozstrzygał, czy odpłatne udostępnianie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej podlega VAT. Chodzi o ustalenie, kiedy jednostka samorządu terytorialnego działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a kiedy wykonuje zadania publiczne i korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprawa jest interesująca o tyle, że dotyczyła czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej, która na pierwszy rzut oka mogłaby zostać uznana za klasyczne odpłatne świadczenie usług. Sąd uznał jednak, że sama forma prawna czynności nie przesądza automatycznie o konieczności opodatkowania jej VAT.

Stan faktyczny

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła gmina, na terenie której znajdują się zarówno drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne. Drogi wewnętrzne pozostawały własnością gminy. Burmistrz określił szczegółowe zasady zajmowania pasa drogowego takich dróg w drodze zarządzenia regulującego zasady zajmowania pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg oraz wysokość opłat związanych z takim zajęciem.

Zgodnie z przyjętymi zasadami zajęcie pasa drogowego wymagało uprzedniego uzgodnienia z burmistrzem. Podmiot zainteresowany wykorzystaniem pasa drogowego był zobowiązany do złożenia odpowiedniego wniosku oraz zawarcia umowy cywilnoprawnej z gminą. Dotyczyło to w szczególności prowadzenia robót budowlanych oraz umieszczania urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym. W określonych przypadkach możliwe było również ustanowienie służebności przesyłu. Do czasu jej ustanowienia przedsiębiorca przesyłowy był zobowiązany do zawarcia z gminą umowy dzierżawy. Zajęcie pasa drogowego mogło nastąpić wyłącznie po podpisaniu odpowiedniej umowy i na warunkach w niej określonych.

Korzystanie z pasa drogowego miało charakter odpłatny. Opłaty były naliczane według stawek określonych w zarządzeniu burmistrza. Gmina umożliwiała między innymi umieszczanie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów budowlanych niezwiązanych z zarządzaniem drogą lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam. Zakres i częstotliwość takich czynności zależały od zgłoszonego zapotrzebowania. W praktyce liczba zawieranych umów mogła być różna w poszczególnych miesiącach i latach.

Jednocześnie drogi wewnętrzne były wykorzystywane przez gminę zarówno do nieodpłatnego udostępniania lokalnej społeczności, jak i do odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów. Gmina ponosiła również koszty związane z bieżącym utrzymaniem tych dróg, obejmujące remonty, utrzymanie czystości, naprawy, odśnieżanie oraz wykonywanie oznakowania poziomego. Wydatki te były ponoszone w ramach wykonywania ustawowych zadań własnych gminy.

Stanowisko gminy

Gmina uważała, że odpłatne udostępnianie pasa drogowego drogi wewnętrznej podlega opodatkowaniu VAT. Jej zdaniem zawierane umowy miały charakter cywilnoprawny, a zatem czynności wykonywane na ich podstawie powinny być traktowane jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Argumentowała, że pomiędzy nią a podmiotem korzystającym z pasa drogowego istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego jedna strona uzyskuje określoną korzyść majątkową, natomiast druga otrzymuje wynagrodzenie. W ocenie gminy oznaczało to występowanie w charakterze podatnika VAT.

Gmina podkreślała również, że podmiot korzystający z pasa drogowego jest bezpośrednim beneficjentem wykonywanej czynności, natomiast pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za umożliwienie wykorzystania nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy taka konstrukcja odpowiada definicji odpłatnego świadczenia usług przewidzianej w ustawie o VAT.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez gminę. Organ uznał, że w analizowanej sytuacji gmina działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z przepisów prawa. W ocenie organu szczegółowe zasady korzystania z pasa drogowego oraz wysokość opłat nie wynikały z indywidualnych ustaleń stron, lecz zostały określone w aktach przyjętych przez gminę na podstawie obowiązujących przepisów.

Dyrektor KIS wskazał, że wykonywane czynności mieszczą się w zakresie ustawowych zadań własnych gminy związanych z drogami znajdującymi się na jej terenie. Zwrócił uwagę, że organ zarządzający drogą działa w granicach określonych przepisami i nie korzysta z takiej swobody kontraktowej jak podmioty prywatne. W konsekwencji uznał, że pobierane przez gminę należności mają charakter publicznoprawny, a nie gospodarczy. Zdaniem organu gmina korzysta więc z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu

WSA w Poznaniu oddalił skargę gminy i podzielił stanowisko organu podatkowego. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie działalności wykonywanej jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają z tego tytułu różnego rodzaju należności lub opłaty.

Sąd podkreślił, że z treści Dyrektywy VAT nie wynika, aby każda czynność realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej automatycznie wykluczała możliwość zastosowania wyłączenia przewidzianego dla organów władzy publicznej. W jego ocenie dla zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze dana czynność musi być wykonywana przez organ władzy publicznej. Po drugie organ ten musi działać przy jej wykonywaniu właśnie w charakterze władzy publicznej.

WSA zwrócił uwagę, że sprawa dotyczyła drogi wewnętrznej, a zatem kluczowe znaczenie miały regulacje ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności sąd odwołał się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zdaniem sądu określenie „gminne drogi” obejmuje zarówno drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne.

W konsekwencji WSA uznał, że wszelkie działania odnoszące się do gminnych dróg mieszczą się w sferze zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Są to działania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu nie można ich porównywać do aktywności podmiotów prywatnych funkcjonujących na rynku.

Sąd zaakcentował również, że gmina udostępniając pas drogowy drogi wewnętrznej działa w szczególnym trybie właściwym dla prawa publicznego. Fakt wykorzystania umowy cywilnoprawnej nie zmienia zasadniczego charakteru tej działalności. Nadal pozostaje ona podporządkowana regulacjom dotyczącym wykonywania zadań własnych gminy i służy realizacji obowiązków publicznych związanych z funkcjonowaniem dróg znajdujących się na jej terenie.

W ocenie WSA prowadzi to do wniosku, że odpłatne udostępnianie pasa drogowego drogi wewnętrznej nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. W analizowanych okolicznościach gmina działała jako organ władzy publicznej i korzystała z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym pobierane opłaty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.