Oświadczenie TP a nierynkowe ceny transferowe – czy korekta dochodu eliminuje ryzyko?

Czy podatnik może potwierdzić rynkowość cen transferowych w formularzu TPR, jeżeli wcześniej dokonał korekty dochodu do poziomu rynkowego? Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazuje, że sama korekta rozliczenia CIT nie przesądza o rynkowym charakterze warunków transakcji. W artykule analizujemy wyrok WSA z 12 marca 2025 r. oraz wyjaśniamy, jakie konsekwencje może on mieć dla osób podpisujących oświadczenie TPR i podatników realizujących transakcje z podmiotami powiązanymi.

Podatnicy posiadający obowiązki sprawozdawcze w zakresie cen transferowych doskonale znają oświadczenie stanowiące integralną część formularza TPR. W jego ramach zobowiązani są potwierdzić, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona oraz że ceny w transakcjach objętych dokumentacją zostały ustalone na warunkach rynkowych.

Oświadczenie składane w ramach TPR ma charakter kategoryczny i wiąże się z realnym ryzykiem karno-skarbowym dla osób je podpisujących. W praktyce stawia to osoby odpowiedzialne za złożenie TPR przed istotnym dylematem – czy możliwe jest złożenie takiego oświadczenia w sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości co do rynkowego charakteru części rozliczeń z podmiotami powiązanymi.

Problem ten nabiera szczególnego znaczenia w sytuacjach, gdy podatnik – mimo późniejszego „wyrównania” wyniku podatkowego – nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić, że warunki samej transakcji odpowiadały zasadzie arm’s length.

Taką sytuacją zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 marca 2025 r. (sygn. I SA/Gl 1364/24, wyrok nieprawomocny). Sprawa dotyczyła praktycznego i niezwykle istotnego zagadnienia: czy podatnik, który doszacowuje przychód do poziomu rynkowego w rozliczeniu CIT, może jednocześnie potwierdzić w TPR, że ceny transferowe były rynkowe?

Odpowiedź sądu okazała się jednoznaczna – i dla wielu podatników może być nieintuicyjna.

Preferencyjne ceny transferowe a korekta dochodu podatkowego

Spółka należąca do grupy kapitałowej sprzedawała wyroby gotowe podmiotom powiązanym. W odniesieniu do części transakcji stosowano ceny preferencyjne, w tym – jak wynikało ze stanu faktycznego analizowanego przez sąd – ceny odbiegające od poziomu uznawanego przez podatnika za rynkowy (ceny poniżej kosztu wytworzenia).

Jednocześnie w rozliczeniu CIT spółka zastosowała mechanizm „wyrównujący”. Rozpoznała dodatkowy przychód odpowiadający różnicy pomiędzy:

• ceną zastosowaną w transakcji,
• a ceną odpowiadającą poziomowi rynkowemu ustalonemu zgodnie z polityką cen transferowych.

W efekcie:

• dochód podatkowy został podwyższony do poziomu rynkowego,
• podatek został zapłacony,
• nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Na tym tle pojawiło się kluczowe pytanie: czy w takiej sytuacji podatnik może złożyć oświadczenie w TPR, że ceny transferowe były ustalone na warunkach rynkowych?

Czy rynkowy dochód oznacza rynkowe ceny transferowe?

Spółka argumentowała, że skoro:

• wykazała dochód na poziomie rynkowym,
• a skutki zastosowanych cen zostały „zneutralizowane” podatkowo,

to brak jest podstaw do uznania, że warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych.

W ocenie podatnika oświadczenie TPR powinno być oceniane przede wszystkim przez pryzmat końcowego efektu podatkowego, a nie wyłącznie formalnie zastosowanej ceny w danej transakcji.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem, a jego argumentacja została w pełni podzielona przez WSA.

Wyrok WSA: oświadczenie TP dotyczy warunków transakcji, a nie korekty CIT

Sąd zwrócił uwagę na kilka kluczowych kwestii.

1. Rynkowość odnosi się do warunków transakcji, a nie późniejszej korekty CIT

Zdaniem sądu, z perspektywy art. 11c ust. 1 ustawy o CIT znaczenie ma to, na jakich warunkach faktycznie została zawarta transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Późniejsze rozpoznanie dodatkowego przychodu w CIT nie zmienia faktu, że sama transakcja została przeprowadzona na warunkach odbiegających od poziomu uznanego przez podatnika za rynkowy.

2. Oświadczenie TPR ma charakter kategoryczny

WSA podkreślił, że oświadczenie składane w ramach TPR:

• ma charakter jednoznaczny,
• odnosi się do zgodności warunków transakcji z zasadą arm’s length,
• dotyczy rzeczywistych warunków zastosowanych w transakcji.

W konsekwencji, jeżeli podatnik sam przyjmuje, że ceny zastosowane w transakcji odbiegały od poziomu rynkowego i wymagały „wyrównania” w CIT, złożenie oświadczenia o rynkowości może rodzić istotne ryzyka.

3. Korekta dochodu nie „naprawia” ceny transferowej

Kluczowym elementem uzasadnienia było rozróżnienie dwóch porządków:

• prawa cen transferowych – koncentrującego się na warunkach transakcji,
• prawa podatkowego – odnoszącego się do rozliczenia podstawy opodatkowania.

Sąd jednoznacznie wskazał, że korekta dochodu do poziomu rynkowego nie oznacza automatycznie, iż sama cena zastosowana w transakcji była rynkowa.

4. Ograniczony zakres art. 11t ust. 2b ustawy o CIT

Podatnik próbował oprzeć swoją argumentację na art. 11t ust. 2b ustawy o CIT.

WSA podkreślił jednak, że przepis ten ma charakter wyjątkowy i dotyczy wyłącznie:

• świadczeń nieodpłatnych,
• świadczeń częściowo odpłatnych.

Nie może on zostać rozszerzony na klasyczne transakcje sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Dlaczego wyrok jest ważny dla podatników przygotowujących TPR?

Wyrok WSA jest istotny dla wszystkich podatników przygotowujących formularz TPR oraz lokalną dokumentację cen transferowych. Pokazuje bowiem, że ocena rynkowości może być dokonywana odrębnie od skutków podatkowych wykazywanych w CIT.

W praktyce oznacza to konieczność szczególnie starannego dokumentowania transakcji kontrolowanych oraz bieżącego monitorowania zgodności rozliczeń z zasadą arm’s length.

Jak wyrok WSA wpływa na obowiązki związane z formularzem TPR?

Choć wyrok pozostaje nieprawomocny, wpisuje się w coraz bardziej restrykcyjne podejście organów podatkowych do oświadczenia składanego w ramach TPR.

W praktyce oznacza to, że samo doszacowanie przychodu do poziomu rynkowego nie musi być wystarczające do wyeliminowania ryzyka związanego z oświadczeniem o rynkowości cen transferowych.

Nawet jeśli podatnik:

• dopłaci podatek,
• wyrówna dochód do poziomu wynikającego z benchmarku,
• ograniczy ryzyko doszacowania dochodu przez organ,

nie oznacza to automatycznie, że warunki samej transakcji zostaną uznane za rynkowe dla potrzeb oświadczenia.

Ryzyko związane z oświadczeniem pozostaje bowiem niezależne od końcowego wyniku w CIT. Odpowiedzialność za jego złożenie ma charakter formalny i personalny, co zwiększa znaczenie prawidłowego projektowania oraz dokumentowania rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Czy stanowisko WSA jest zgodne z celem przepisów o cenach transferowych?

Wyrok może budzić wątpliwości z perspektywy celu regulacji dotyczących cen transferowych. Przepisy TP zostały bowiem stworzone przede wszystkim po to, aby powiązania pomiędzy podmiotami nie prowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Można więc argumentować, że podatnik, który samodzielnie skorygował dochód do poziomu odpowiadającego warunkom rynkowym, działał w sposób ograniczający ryzyko podatkowe i zbliżony do efektu, jaki mógłby zostać osiągnięty w toku kontroli podatkowej.

Jednocześnie wyrok pokazuje, że organy i sądy coraz wyraźniej oddzielają:

• ocenę samej transakcji,
• od późniejszej korekty rozliczenia podatkowego.

Jak ograniczyć ryzyko związane z oświadczeniem TPR i cenami transferowymi?

W praktyce kluczowe znaczenie ma odpowiednie zarządzanie rynkowością rozliczeń już na etapie planowania transakcji, w szczególności poprzez:

• świadome projektowanie modeli rozliczeń z podmiotami powiązanymi,
• odpowiednie dokumentowanie zasad rozliczeń w politykach cen transferowych,
• regularną aktualizację polityk TP,
• przygotowywanie analiz porównawczych ex ante.

Równie istotne jest monitorowanie rynkowości już w trakcie realizacji transakcji, m.in. poprzez:

• bieżącą aktualizację benchmarków,
• odpowiednie wykorzystanie mechanizmów korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT,
• okresową weryfikację poziomu rentowności,
• renegocjowanie zasad rozliczeń wewnątrzgrupowych, jeżeli istnieje ryzyko zakwestionowania rynkowości.

W analizowanym przypadku szczególne znaczenie mogłoby mieć również odpowiednie uzasadnienie biznesowe stosowania preferencyjnych cen wobec określonych produktów lub kontrahentów.

Wytyczne OECD przewidują bowiem sytuacje, w których czasowe stosowanie preferencyjnych cen lub wykazywanie strat na określonych transakcjach może być uzasadnione ekonomicznie i nie musi automatycznie oznaczać nierynkowego charakteru rozliczeń. Kluczowe pozostaje jednak wykazanie, że w porównywalnych okolicznościach podobnie mogłyby zachować się również podmioty niepowiązane.

Potrzebujesz wsparcia w zakresie cen transferowych?

Jeżeli mają Państwo wątpliwości dotyczące rynkowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi, przygotowania formularza TPR lub oceny ryzyk związanych z oświadczeniem TPR, zapraszamy do kontaktu z ekspertami MDDP.

Zachęcamy również do zapoznania się z publikacją „Ceny transferowe w orzecznictwie. Przegląd trendów w 2025 roku”, w której omawiamy 18 kluczowych orzeczeń WSA i NSA oraz praktyczne wnioski dla podatników realizujących transakcje kontrolowane.

Publikacja dostępna jest pod adresem: https://www.mddp.pl/ceny-transferowe-w-orzecznictwie-przeglad-trendow-w-2025-roku/