Usługi egzaminacyjne nabywane od podmiotów zewnętrznych a zwolnienie z VAT dla kształcenia zawodowego

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2026 r., sygn. I FSK 2077/23.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego była możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług egzaminacyjnych oraz innych świadczeń nabywanych przez organizatora szkoleń od podmiotów zewnętrznych. Spór dotyczył interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, regulującego zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych.

Sprawa była o tyle istotna, że dotyczyła szkoleń kończących się egzaminami certyfikacyjnymi, realizowanych przy udziale wyspecjalizowanych podmiotów akredytujących. Podmioty te dostarczały organizatorowi szkoleń materiały edukacyjne, platformy egzaminacyjne oraz narzędzia pozwalające na przeprowadzenie procesu certyfikacji uczestników.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą była spółka prowadząca działalność szkoleniową w obszarze informatyki. Organizowane przez nią szkolenia pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnymi branżami i zawodami, a ich celem było uzyskanie lub aktualizacja wiedzy wykorzystywanej w działalności zawodowej. Po ukończeniu szkolenia uczestnicy uzyskiwali kwalifikacje pozwalające im wykonywać określone zawody lub podnosić dotychczasowe kompetencje.

We wniosku wskazano, że szkolenia objęte analizą były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Spółka nie była jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową PAN ani instytutem badawczym. Nie posiadała również akredytacji w rozumieniu przepisów prawa oświatowego. Była natomiast czynnym podatnikiem VAT.

W celu realizacji szkoleń spółka nabywała od firmy akredytującej szereg usług oraz materiałów związanych z procesem szkoleniowym i egzaminacyjnym. Zakupy obejmowały między innymi materiały szkoleniowe, egzaminy certyfikacyjne, dostęp do platform szkoleniowych i egzaminacyjnych oraz inne elementy niezbędne do przeprowadzenia procesu certyfikacji uczestników.

Firma akredytująca odpowiadała za utrzymanie aktualności merytorycznej szkoleń, określanie zakresu wymaganych treści, akceptowanie trenerów i materiałów wykorzystywanych przez spółkę, przeprowadzanie audytów jakościowych, przygotowywanie materiałów wzorcowych i glosariuszy, zapewnianie próbnych testów, udostępnianie oficjalnych materiałów edukacyjnych, organizację egzaminów oraz wydawanie wyników i certyfikatów. Po przeprowadzeniu egzaminu uczestnicy otrzymywali również informację zwrotną dotyczącą osiągniętych rezultatów.

Spółka podkreślała, że egzaminy są integralną częścią oferowanego szkolenia i nie są sprzedawane jako odrębna usługa. W związku z tym zwróciła się do Dyrektora KIS z pytaniem, czy nabywane od firmy akredytującej usługi egzaminacyjne i pozostałe świadczenia mogą korzystać ze zwolnienia jako usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez spółkę.

Stanowisko spółki

W ocenie spółki nabywane świadczenia powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla usług kształcenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych.

Spółka argumentowała, że usługi egzaminacyjne oraz pozostałe elementy nabywane od firmy akredytującej są niezbędne do wykonania usług podstawowych świadczonych na rzecz uczestników szkoleń. Wnioskodawca wskazywał również na orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych oraz usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną. Zdaniem spółki nabywane usługi stanowiły element jednej usługi szkoleniowej i powinny podlegać tym samym zasadom opodatkowania co usługa główna.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji organ wskazał, że spółka sama świadczy usługi szkoleniowe, natomiast od firmy akredytującej nabywa jedynie określone usługi związane z realizacją i weryfikacją egzaminów. Organ wymienił w szczególności dostarczanie materiałów, utrzymywanie zawartości merytorycznej, zapewnianie platform egzaminacyjnych, przeprowadzanie egzaminów, przygotowanie raportów z wyników oraz wydawanie certyfikatów.

Zdaniem Dyrektora KIS usługa polegająca na samym przeprowadzeniu egzaminu nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Egzamin służy wyłącznie sprawdzeniu wiedzy uczestnika, a nie jej przekazywaniu. Organ wskazał również, że zwolnienie dotyczące usług ściśle związanych z usługami podstawowymi może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy świadczenia są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową. W analizowanej sprawie warunek ten nie był spełniony, ponieważ szkolenia realizowała spółka, natomiast usługi egzaminacyjne wykonywał odrębny podmiot.

Wyrok WSA w Gdańsku

WSA w Gdańsku nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił interpretację.

Sąd zwrócił uwagę, że usługi szkoleniowe świadczone przez spółkę były finansowane ze środków publicznych w zakresie uprawniającym do zastosowania zwolnienia. WSA uznał, że fakt uczestnictwa podmiotów trzecich w realizacji projektu nie wyklucza automatycznie możliwości objęcia ich świadczeń zwolnieniem. Zdaniem sądu środki publiczne mogą ekonomicznie finansować także usługi wykonywane przez podwykonawców.

WSA wskazał również, że usługi nabywane od firmy akredytującej stanowiły integralny element świadczonej przez spółkę usługi szkoleniowej, a przepisy nie ograniczają zwolnienia wyłącznie do sytuacji, w których wszystkie czynności są wykonywane przez jeden podmiot. W rezultacie sąd uznał, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie NSA

NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku i oddalił skargę spółki.

Sąd kasacyjny wskazał, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że choć można dopuścić sytuację, w której usługi kształcenia zawodowego są powiązane z usługami egzaminacyjnymi wykonywanymi przez inny podmiot, to podmiot taki musi realizować zadania związane z edukacją, kształceniem lub działalnością oświatową.

NSA zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie firma akredytująca nie prowadziła działalności w zakresie kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Podmioty zewnętrzne zapewniały materiały szkoleniowe, platformy egzaminacyjne, sprawdzały egzaminy i wydawały wyniki, jednak same nie zajmowały się kształceniem uczestników. Nie były także podmiotami publicznymi ani podmiotami realizującymi cele podobne do podmiotów publicznych.

W ocenie NSA nie można rozszerzać zakresu zwolnienia na usługi egzaminacyjne niezwiązane bezpośrednio z edukacją i kształceniem. Dotyczy to również czynności polegających na dostarczaniu materiałów szkoleniowych, materiałów egzaminacyjnych czy zapewnianiu platform egzaminacyjnych.

Sąd podkreślił również, że zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Jeżeli przepis przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie ma podstaw do obejmowania nim świadczeń, które nie mieszczą się w tym zakresie. W ocenie NSA usługa egzaminacyjna wykonywana przez podmiot nieprowadzący działalności edukacyjnej jest zbyt odległa od usługi głównej, aby mogła korzystać z tego samego zwolnienia.

W konsekwencji NSA uznał interpretację Dyrektora KIS za prawidłową i ostatecznie oddalił skargę spółki.