Stratę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej można rozliczyć z innymi dochodami (kapitałowymi) 

Wyrok NSA z 15 marca 2019 r., sygn. II FSK 781/17 potwierdza zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od sposobu zmiany składu osobowego wspólników w spółce osobowej.

Przedmiotem sporu była kwestia wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych wynagrodzenia należnego podatnikowi będącemu osobą prawną – wspólnikowi spółki osobowej za zbycie (przeniesienie) ogółu praw i obowiązków [OPIO] w tej spółce, gdy wynagrodzenie to jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie (objęcie) OPIO w takiej spółce powiększone o uzyskane w okresie posiadania OPIO w spółce dochody podatkowe przypadające na wspólnika i pomniejszone o otrzymane z tytułu tych dochodów wypłaty oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. NSA uznał, że gdy zbywca OPIO w spółce osobowej osiąga ekonomiczną stratę to może ją rozliczyć w kalkulacji CIT łącznie z innymi dochodami (od 2018 roku tylko kapitałowymi).

Sposoby wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej

Wyróżnia się następujące sposoby by wspólnik przestał być wspólnikiem spółki osobowej:

1. wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej w przypadkach konkretnie wskazanych w ksh: wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika, śmierć wspólnika lub ogłoszenia jego upadłości, wyłączenia wspólnika na mocy orzeczenia sądu;
2. przeniesienia (zbycia) OPIO wspólnika w spółce osobowej na inną osobę (art. 10 ksh).

Zdaniem fiskusa

Wystąpienie wspólnika ze spółki na skutek wypowiedzenia umowy spółki lub przeniesienia OPIO wspólnika na inną osobę, zdaniem organów podatkowych, nie jest zróżnicowane na gruncie przepisów updop. Wobec tego, wynik podatkowy zbycia OPIO na rzecz osoby trzeciej za określoną sumę pieniężną należy uznać za niebędący przychodem do wysokości wydatku poniesionego na OPIO, a więc gdy te wydatki są wyższe niż kwota ze sprzedaży to strata nie może być rozliczona podatkowo. 

A co na to sąd

Systemowe odczytanie przepisów ksh nie daje podstaw do uznania, by w przesłance wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b udpop mogłaby się zawierać sytuacja zbycia OPIO wspólnika spółki osobowej jaką dopuszcza art. 10 ksh. Zdaniem Sądu, fiskus błędnie postrzega skutki przeniesienia OPIO wspólnika spółki osobowej (art. 10 ksh), utożsamiając je z ustąpieniem wspólnika z takiej spółki. Każde z tych zdarzeń:

1. jest odrębnie uregulowane w ksh (zbycie (przeniesienie OPIO uregulowane jest art. 10 ksh),
2. wiąże z odmiennymi rozliczeniami (rozliczenia z tytułu przeniesienia OPIO dokonywane są pomiędzy wspólnikiem zbywającym OPIO a osobą trzecią) oraz
3. rodzi odmienne konsekwencje na gruncie prawa (w przypadku przeniesienia OPIO dochodzi do kontynuacji uprawnień i zobowiązań korporacyjnych w spółce osobowej po zmianach podmiotowych).
   

Praktyczne wnioski

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia OPIO przysługujących wspólników w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, zaś kosztem uzyskania przychodu powinna być w takiej sytuacji wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego przez wspólnika, w części, która uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli wynik jest dodatni, podatnik uzyska dochód, a jeżeli ujemny to stratę, które należy rozliczyć łącznie z innymi przychodami i kosztami, od 2018 roku zaliczanymi do tzw. zysków kapitałowych.