Zwolnienie z VAT dla odsprzedaży usług medycznych – czy transport do podmiotu leczniczego to usługa kompleksowa?

Wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2026 r., sygn. III SA/Wa 2001/25.

Czego dotyczyła sprawa?

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT. Planowała prowadzić działalność polegającą na odprzedaży usług opieki medycznej oraz świadczeniu usług transportowych, wszystko za pośrednictwem aplikacji mobilnej i internetowej. Spółka miała nabywać usługi medyczne od podmiotów leczniczych we własnym imieniu, lecz na rzecz pacjentów i odsprzedawać je przez aplikację. Sama nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Opcjonalnie pacjent mógł zamówić również przewóz do placówki medycznej i z powrotem, jednak wyłącznie jako dodatek do usługi medycznej, nie jako samodzielne świadczenie.

Na tym tle spółka zadała cztery pytania, z których kluczowe dotyczyły:

• po pierwsze, czy odsprzedaż usług medycznych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT;
• po drugie, czy usługi medyczna, transportowa i obsługa płatności w aplikacji tworzą łącznie usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej;
• po trzecie i czwarte, czy spółka ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, a jeśli tak, czy paragon elektroniczny wysłany przez aplikację jest wystarczający.

Stanowisko wnioskodawcy

Spółka stała na stanowisku, że odsprzedaż usług medycznych korzysta ze zwolnienia z VAT, całość oferowanych świadczeń tworzy jedną usługę kompleksową z dominującym elementem medycznym, a co za tym idzie nie ma obowiązku stosowania kasy rejestrującej. W razie stwierdzenia takiego obowiązku, spółka wskazała, że wystarczające będzie przesłanie paragonu lub faktury elektronicznej przez aplikację niezwłocznie po zaksięgowaniu przedpłaty.

Stanowisko DKIS

Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.313.2025.2.MMA) uznał stanowisko spółki za prawidłowe w większości, w tym co do zwolnienia odsprzedaży usług medycznych z VAT. Zakwestionował jednak dwa elementy. Po pierwsze, stwierdził, że usługa przewozu osób nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego, ponieważ pacjent może zamówić usługę medyczną bez transportu i samodzielnie zorganizować dojazd, a zatem obie usługi mogą funkcjonować niezależnie. Tym samym nie organ nie zgodził się, że usługa transportu jest nierozerwalnie związana z wykonywanymi przez spółkę jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi w zakresie opieki medycznej. Po drugie, w konsekwencji uznał, że spółka ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu na kasie rejestrującej, jako że stanowią one odrębne usługi pasażerskiego transportu samochodowego objęte tym obowiązkiem na mocy § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia MF z 17 grudnia 2024 r.

Stanowisko WSA

WSA w Warszawie oddalił skargę spółki, podzielając stanowisko organu.

Sąd przypomniał, że kompleksowość świadczeń stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą każde świadczenie traktuje się odrębnie. O świadczeniu kompleksowym można mówić dopiero wówczas, gdy rozdzielenie poszczególnych usług miałoby charakter sztuczny, czyli byłoby czymś, co zaskoczyłoby przeciętnego konsumenta.

Sąd zilustrował tę zasadę przykładem: pacjent zlecający badanie krwi słusznie oczekuje, że próbka zostanie dostarczona do laboratorium, co stanowi oczywisty element tej usługi. Natomiast dowiezienie pacjenta na pobranie i odwiezienie go do domu nie jest tym, czego przeciętny odbiorca spodziewa się jako nieodłącznej części badania.

Analogicznie w tej sprawie: spółka zaproponowała ofertę skierowaną przede wszystkim do osób starszych, łącząc usługę medyczną z przewozem. Sąd przyznał, że może to być praktyczne ułatwienie, jednak podkreślił, że sam fakt takiego skonstruowania oferty nie przesądza o kompleksowym charakterze świadczenia. Usługa transportu mogłaby z powodzeniem istnieć samodzielnie, na przykład jako przewóz osób posiadających umówioną wizytę lekarską, świadczony przez spółkę lub inny podmiot. Nie ma zatem powodu, by odstępować od zasady odrębnego traktowania tych usług.

Znaczenie dla VAT

Wyrok stanowi ważną wskazówkę dla podmiotów oferujących usługi łączone, w których obok świadczenia zwolnionego z VAT, takiego jak usługa medyczna, występuje świadczenie opodatkowane, takie jak transport. Potwierdza, że sama konstrukcja oferty handlowej nie wystarczy, by uznać usługi za kompleksowe. Decyduje obiektywny punkt widzenia przeciętnego konsumenta oraz to, czy rozdzielenie świadczeń byłoby sztuczne. Jeżeli usługi mogą funkcjonować niezależnie i są jedynie opcjonalnie łączone przez przedsiębiorcę, powinny być traktowane i opodatkowane odrębnie. W praktyce oznacza to konieczność dokładnej analizy struktury oferowanych świadczeń przed przyjęciem założenia o ich kompleksowości.