Zysk komandytariusza ze spółki komandytowej może być wolny od podatku dochodowego

Od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r., w zależności od decyzji wspólników) spółki komandytowe stały się podatnikami CIT. Przepisy wprost wskazują że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania m.in. dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe (spółka z o.o., spółka akcyjna) na rzecz swoich wspólników  będących również spółką kapitałową, przy spełnieniu pewnych warunków, będzie miało zastosowanie również do zysków ze spółek komandytowych powstałych po dacie kiedy stały się podatnikami CIT. Pojawiły się jednak wątpliwości co do  możliwości stosowania wskazanego zwolnienia do komandytariuszy  wynikające z rozbieżności pojęć stosowanych w ustawie o CIT i Kodeksie spółek handlowych – zysk wypłacany ze spółki komandytowej jest bowiem zyskiem z tytułu udziału w spółce, a nie dywidendą. Literalna wykładnia przepisów mogłaby w konsekwencji prowadzić do postawienia komandytariuszy będących kwalifikującymi się osobami prawnymi w gorszej sytuacji niż wspólników spółek kapitałowych, pomimo takiego samego statusu jako podatnika CIT spółki wypłacającej dywidendę/zysk. Rozbieżności w tym zakresie rozwiał w pewnym stopniu Minister Finansów w odpowiedzi z 3 lutego 2021 r. na interpelację poselską (sygn. DD5.054.3.2021), w której wskazał, że pod pojęciami „dochodów z udziału w zyskach osób prawnych” lub „wypłacanych dywidend” rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W ocenie Ministerstwa Finansów taką wykładnię potwierdza również treść art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT „mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”. Odpowiedź Ministra Finansów nie była  jednak oficjalnym objaśnieniem przepisów ani interpretacją prawa podatkowego (ogólną ani indywidualną), zatem nie posiadała funkcji ochronnej. W ostatnim czasie organy interpretacyjne odniosły się jednak do tego zagadnienia w kilku interpretacjach indywidualnych, potwierdzając wyrażone przez Ministra Finansów stanowisko (tak np. interpretacja z 20 kwietnia 2021, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.32.2021.3.AK, interpretacja z 19 kwietnia 2021, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.31.2021.3.BD, interpretacja z 16 kwietnia 2021, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.554.2020.2.BS). Dyrektor KIS potwierdził, że w przypadku gdy wypłacane na rzecz komandytariusza zyski będą wypłacane za okres, w którym spółka komandytowa była podatnikiem podatku CIT (nie była już podmiotem transparentnym podatkowo) oraz spełnione zostaną jednocześnie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Należy  zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt wynikający z wydanych w ostatnim czasie interpretacji. Jak podkreślają organy interpretacyjne, jednym z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest posiadanie bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zysk przez nieprzerwany okres minimum 2 lat. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (w tym spółce komandytowej). Wspólnicy spółki komandytowej posiadają ogół praw i obowiązków w spółce, który przysługuje w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi (spółka komandytowa nie posiada kapitału i tym samym udziałów w kapitale). Dyrektor KIS wskazał również, że  okres posiadania przez komandytariusza udziału w zysku spółki komandytowej należy liczyć dopiero od momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT (tj. w praktyce od 1 stycznia albo 1 maja 2021 r.), a nie od faktycznego nabycia ogółu praw i obowiązków (udziału w zysku) w spółce komandytowej. Wcześniejsze posiadanie udziałów w zysku spółki komandytowej  niespełniającej dotychczas warunku uznania za spółkę w rozumieniu ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej można uwzględniać dopiero od dnia w którym spółka stała się podatnikiem CIT. Taka wykładnia może skutkować brakiem możliwości stosowania  zwolnienia z opodatkowania przy wypłatach zysków gdy planowane jest  zbycie praw udziałowych lub zmniejszenie wielkości udziału w spółce komandytowej.