Ceny transferowe a uśrednienia – między praktyką a ryzykiem

Formularz TP-R, jak i dokumentacja cen transferowych odnoszą się do konkretnego roku podatkowego. Oznacza to, że dane, jakie wykazujemy w tych dokumentach, w tym m.in. wartość transakcji, wskaźnik rentowności, powinny odnosić się wyłącznie do tego okresu.

W praktyce rynkowej zdarza się, że z uwagi na określone przesłanki biznesowe prezentowane są dane uśrednione np. z okresu trzyletniego, które następnie porównywane są z wynikami analiz porównawczych.

Czy organy podatkowe akceptują takie podejście?

Dlaczego uśrednienia wyników w analizach porównawczych jest problematyczne?

TP-R to dokument, który sporządzany jest corocznie przez podatników i służy szczegółowemu raportowaniu transakcji kontrolowanych zrealizowanych w danym roku sprawozdawczym. Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT/PIT, obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczy konkretnego roku podatkowego, w którym zostały spełnione ustawowe warunki. W związku z tym, wszystkie dane, zarówno w dokumentacji jak i w TP-R, powinny odnosić się wyłącznie do transakcji, które miały miejsce w raportowanym okresie.

Tymczasem  w zakresie spełniania obowiązków dokumentacyjnych pojawia się praktyka polegająca na uśrednianiu wyników finansowych podatnika z kilku lat (np. trzech) i porównywaniu ich z danymi z analizy porównawczej.

Uśrednianie wyników w analizach porównawczych budzi kontrowersje, ponieważ może prowadzić do zatarcia rzeczywistego obrazu rentowności transakcji w konkretnym roku podatkowym, którego dotyczy dokumentacja cen transferowych. Choć w niektórych przypadkach takie podejście bywa uzasadniane względami biznesowymi – na przykład występowaniem wahań sezonowych, jednorazowych zdarzeń zakłócających wynik lub specyfiką branży – to jednak nie jest ono w pełni zgodne z przepisami. Skorzystanie z niego może więc wygenerować ryzyko podatkowe.

Z drugiej strony, warto pamiętać o konstrukcji samej analizy porównawczej. W praktyce wynik finansowy badanego podmiotu za jeden rok podatkowy porównywany jest zazwyczaj do średniej z trzech lat danych porównawczych dotyczących niezależnych przedsiębiorstw. Takie podejście jest zgodne z Wytycznymi OECD, które dopuszczają stosowanie danych wieloletnich w celu ograniczenia wpływu jednorazowych wahań na wynik analizy, oraz polską praktyką.

Jednak organy podatkowe i ustawodawca oczekują, że dane finansowe prezentowane w odniesieniu do podatnika będą odnosiły się wyłącznie do roku objętego obowiązkiem raportowym. Stosowanie uśrednień może być postrzegane jako próba zatarcia ewentualnych odchyleń od wartości rynkowych w konkretnym roku. Co istotne, nawet jeśli podatnik przedstawi wynik uśredniony dla danej transakcji, organ podatkowy i tak dokona analizy danych dotyczących danego roku – na podstawie informacji ogólnych zawartych w TP-R oraz w innych źródłach, jak np. sprawozdanie finansowe.

Warto podkreślić, że uśrednienia wyników budzi wątpliwości nie tylko w Polsce – również w innych jurysdykcjach traktowane jest z dużą ostrożnością, a w niektórych przypadkach spotyka się z negacją. Organy podatkowe zazwyczaj oczekują danych odnoszących się bezpośredniego do okresu objętego obowiązkiem dokumentacyjnym.

Orzecznictwo szwajcarskie stanowi ciekawy przykład w kontekście tej dyskusji.

Przykład decyzji szwajcarskiego sądu w sprawie uśrednienia wyników

W ostatnim czasie opublikowano wyrok, w którym rozpatrywano sprawę szwajcarskiej firmy farmaceutycznej z siedzibą w Zug. W 2018 roku Spółka wykazała ujemną marżę operacyjną na poziomie -21,8%, co zdaniem spółki było bezpośrednio związane z restrukturyzacją.

Jednakże, od 2018 roku spółka działa jako podmiot o ograniczonym ryzyku (limited risk entity), który z definicji nie powinien generować strat w żadnym roku obrotowym.

Pomimo tego spółka wskazywała na rynkowy charakter swoich wyników, argumentując, że trzyletnia średnia marża operacyjna za lata 2016–2018 wyniosła 1,2% i mieściła się w przedziale rynkowym ustalonym na podstawie analizy porównawczej (1,1%–7,3%).

Organy podatkowe nie zaakceptowały tego podejścia. SFAP skorygowała marżę operacyjną za rok 2018 r. do poziomu 1,1%, czyli dolnej granicy porównywalnego zakresu i ustaliła dodatkowy dochód do opodatkowania w wysokości 8 922 473 CHF (ok. 40 mln PLN). SFAP, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, podkreśliła, że podatnik nie przedstawił żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które mogłyby uzasadniać nagły i wyraźnie negatywny wynik finansowy osiągnięty w 2018 roku oraz potwierdzać jego zgodność z warunkami ustalonymi z podmiotem powiązanym.

W szczególności SFAP podkreśliła, że niedopuszczalne jest stosowanie korekt podatkowych w sposób naruszający zasadę rocznego rozliczania podatków. Podatnicy nie są uprawnieni do dowolnego korygowania dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym w celu kompensowania nadpłat z lat wcześniejszych. Zgodnie z obowiązującą w szwajcarskim prawie podatkowym zasadą okresowości, nie jest dopuszczalne kompensowanie wyników finansowych z jednego roku poprzez odniesienie się do rezultatów z lat ubiegłych, nawet jeśli w tych latach osiągnięto wyższe marże zgodne z warunkami rynkowymi.

Podobne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2024 r. (sygn. CSJN 13/08/2024) w sprawie Volkswagen Argentina S.A., która dotyczyła zgodności dochodów spółki za lata 1999–2001 z zasadą ceny rynkowej. VWA uwzględniła w swoich zyskach nadzwyczajny dochód z umorzenia pożyczki, uznając, że osiągnięte wyniki były rynkowe. Organy podatkowe zakwestionowały to podejście, twierdząc, że spółka nie została wynagrodzona na warunkach rynkowych. Choć sąd podatkowy i apelacyjny orzekły na korzyść VWA, Sąd Najwyższy ostatecznie przyznał rację organom podatkowym.

Specyfika branży – np. branża nieruchomości czy inne bazujące na projektach długoterminowych

W obszarze cen transferowych nie istnieją rozwiązania zero-jedynkowe – każda sytuacja wymaga indywidualnej analizy, z uwzględnieniem specyficznych okoliczności i uwarunkowań biznesowych.

Zatem twierdzenie, że uśrednianie wyników jest zawsze niewłaściwe, nie znajduje uzasadnienia. Kluczowe znaczenie mają okoliczności, które przemawiają za zastosowaniem uśrednionego podejścia. Argumentacja dotycząca stosowania uśrednionych wyników i raportowania ich organom jest niezwykle ważna. Szczególną uwagę należy przy tym zwrócić na specyfikę działalności przedsiębiorstwa oraz charakterystykę branży, w której ono operuje.

W przypadku branż opartych na projektach długoterminowych – takich jak np. sektor nieruchomości, budowlany, infrastruktury, OZE czy stoczniowy, uśrednianie wyników może mieć uzasadnienie biznesowe. W tych branżach długoterminowe projekty, takie jak budowa osiedli mieszkaniowych czy statków, mają swoje specyficzne cechy, które wpływają na strukturę wyników finansowych w pierwszych latach realizacji. Początkowo, w fazie realizacji projektów, dominują koszty związane z inwestycjami, zakupami materiałów, pracami budowlanymi czy projektowaniem. Dopiero w późniejszych fazach, gdy projekt zaczyna generować przychody, możliwe jest uzyskanie zysków.

W przypadku podmiotów działających w tego typu branżach, wyzwaniem pozostaje odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów do konkretnego roku obrotowego.

Z uwagi na rozciągnięty w czasie charakter realizowanych przedsięwzięć, wyniki finansowe poszczególnych lat mogą znacząco odbiegać od wartości typowych dla danego rodzaju transakcji. Pojedynczy rok może uwzględniać istotne nakłady inwestycyjne, które nie są jeszcze skorelowane z przychodami, bądź przeciwnie – zawierać rozpoznanie zysków z projektów realizowanych przez kilka poprzednich lat.

W takich przypadkach przedsiębiorcy mogą rozważać prezentowanie wyników w formie uśrednionej, jako lepiej oddającej rzeczywistą rentowność działalności w dłuższym horyzoncie czasowym.

Niemniej jednak, nawet w tych specyficznych okolicznościach, konieczne jest zachowanie ostrożności – uśrednianie nie zwalnia z obowiązku przedstawienia danych zgodnych z okresem sprawozdawczym, a każdorazowo wymaga szczegółowego uzasadnienia oraz odpowiedniego udokumentowania wpływu struktury projektów na wyniki finansowe. W przeciwnym razie, organy podatkowe mogą zakwestionować zasadność takiego podejścia, uznając je za niezgodne z zasadą porównywalności i rynkowego charakteru transakcji. Niezależnie jednak od zastosowanego podejścia, w przypadku poniesienia strat podatnik powinien przygotować odpowiednie uzasadnienie biznesowe, które wyjaśnia przyczyny ich wystąpienia oraz potwierdza racjonalność działania z perspektywy rynkowej.

Przykład:

Spółka rozpoczyna długoterminowy projekt deweloperski polegający na budowie osiedla 20 domów jednorodzinnych na Pomorzu.

W pierwszym roku działalności (2023) spółka ponosi istotne koszty początkowe – m.in. zakup gruntu za 3,5 mln zł, opłaty związane z uzyskaniem pozwoleń administracyjnych oraz wydatki na usługi doradcze i projektowe, świadczone przez podmioty powiązane, o łącznej wartości 2,2 mln zł.

W kolejnym roku (2024) rozpoczyna się realizacja inwestycji budowlanej. Koszty robót budowlanych, materiałów i nadzoru technicznego wynoszą łącznie 9 mln zł. Przychody ze sprzedaży domów pojawiają się dopiero w trzecim roku (2025), gdy inwestycja zostaje ukończona, a nieruchomości trafiają na rynek. Łączny przychód ze sprzedaży wynosi 20 mln zł, co skutkuje wygenerowaniem zysku operacyjnego w wysokości ok. 4,3 mln zł.

Z perspektywy analizy cen transferowych, w pierwszym i drugim roku spółka może wykazywać istotne straty (np. -6,7 mln zł w 2023 i -9 mln zł w 2024), podczas gdy w roku zakończenia projektu (2025) raportuje bardzo wysoką dochodowość, tj. 20 mln zł.

Taki profil finansowy nie powinien być oceniany wyłącznie na podstawie wyników z jednego roku – kluczowe jest uwzględnienie charakterystyki długoterminowego projektu i rozkładu kosztów i przychodów w czasie. W przeciwnym razie – analizując wyłącznie wyniki z lat 2023–2024 – mogłoby błędnie dojść do wniosku, że Spółka działa poniżej warunków rynkowych, podczas gdy projekt jako całość generuje dochód na poziomie rynkowym.

Kompensata a rentowność 3-letnia w polskim TP-R – możliwości i implikacje

W Polsce sytuacja jest jeszcze stosunkowo korzystna, ponieważ ustawodawca przewidział możliwość kompensaty. Oznacza to, że choć podatnik raportuje wynik finansowy za konkretny rok, może równocześnie wskazać, że skorzystał z opcji kompensaty – czyli skompensował niższy dochód osiągnięty w ramach transakcji kontrolowanych w jednym roku, wyższym dochodem osiągniętym w okresie trzyletnim uwzględniającym ten rok.

Taki sposób raportowania pozwala z jednej strony spełnić wymóg wykazania rentowności transakcji za dany okres, a z drugiej – daje możliwość zaznaczenia, że wynik ten ma bardziej złożony, długookresowy charakter. Przedsiębiorstwo może więc uzasadnić potrzebę spojrzenia na rentowność w szerszym kontekście, biorąc pod uwagę zmienność otoczenia i rozłożenie kosztów i przychodów w czasie.

Kluczowe jest jednak to, że kompensata pojawia się w określonych okolicznościach, tj. w sytuacji gdy, podmiot powiązany w jednym roku obrotowym osiąga dochód niższy, niż należałoby tego oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a w trzyletnim okresie obejmującym ten rok obrotowy wykaże w wyniku transakcji kontrolowanych dochód wyższy niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Należy więc każdorazowo zweryfikować, czy kompensata może być zastosowana.

Rekomendacje w kontekście wypełniania TP-R – na co zwrócić uwagę?

Nie od dziś wiadomo, że zagadnienia związane z cenami transferowymi oraz oceną rynkowego charakteru transakcji nie należą do nauk ścisłych – nie ma tu jednego uniwersalnego rozwiązania czy podejścia.

Sposób raportowania i podejścia do dokumentowania transakcji, zawsze zależy od jej specyfiki i kontekstu biznesowego, w tym branży w jakiej funkcjonujemy.

Oto kilka rekomendacji, które pomogą Ci zadbać o poprawność wypełnienia TP-R i ograniczyć ryzyko zakwestionowania danych przez organy podatkowe:

• Analiza przed wdrożeniem – zasada „przezorny zawsze ubezpieczony” sprawdza się tu idealnie. Upewnij się, że każde przyjęte rozwiązanie jesteś w stanie logicznie i przekonująco uzasadnić.
• Przygotowanie stanowiska – solidna, dobrze ugruntowana argumentacja to klucz do skutecznej obrony Twojego podejścia podczas kontroli podatkowej.
• Zbadanie warunków do kompensaty – w niektórych przypadkach kompensata może być uzasadniona ekonomicznie i podatkowo. Warto przeanalizować tę opcję już na etapie przygotowywania dokumentacji.

Jeśli chcesz bliżej poznać ten temat lub masz dodatkowe pytania, zachęcamy do kontaktu. Pomożemy zadbać o pełną zgodność z obowiązującymi przepisami, uwzględniając jednocześnie specyfikę Twojej działalności.