Wprowadzone od 1 stycznia 2019 roku przepisy, dotyczące zwolnienia z obowiązków sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych, przysparzają podatnikom trudności interpretacyjne. W szczególności dotyczy to podmiotów posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności w związku z realizacją inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: decyzja o wsparciu). Polska Strefa Inwestycji stanowi niejako rozszerzenie obecnie działających Specjalnych Stref Ekonomicznych, a docelowo ma zająć ich miejsce.

Przypominamy, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji krajowych, jeżeli podmioty powiązane, realizujące transakcje kontrolowane, spełniają łącznie następujące warunki:

• nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy CIT (zwolnienia podmiotowe),
• nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT (zwolnienia dotyczą opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE i zwolnienia z dochodów, uzyskanych z działalności określonej w decyzji o wsparciu),
• nie poniosły straty podatkowej.

W praktyce przedsiębiorstwa mierzą się z dylematem czy samo posiadanie zezwolenia (w formie decyzji o wsparciu) na prowadzenie działalności w związku z realizacją inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji oznacza korzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, a w konsekwencji niespełnienie warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych?

Rodzi się zatem pytanie, kiedy podmioty powiązane faktycznie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności prowadzonej w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu. Czy od momentu wydania decyzji o wsparciu? Czy też w momencie uzyskania dochodów w ramach prowadzonej działalności określonej w decyzji o wsparciu? A może ten moment powiązany jest z poniesieniem kosztów kwalifikowanych lub osiągnieciem przychodów związanych z inwestycją wskazaną w decyzji o wsparciu w roku obrotowym, za który powstał obowiązek dokumentacyjny?

Wydaje się za uzasadnione, że zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT jest konsekwencją powstania dochodu, z którym niniejsze zwolnienie jest powiązane. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Zatem brak uzyskania dochodu przez podmioty powiązane przekłada się na brak możliwości skorzystania z niniejszego zwolnienia. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO), ”dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji”.

Zatem samo posiadanie decyzji o wsparciu, bez uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, określonej w tej decyzji, nie pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Zwolnienie przysługuje w stosunku do dochodu, tym samym bez dochodu zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania. W rezultacie dopiero uzyskanie dochodu z inwestycji, objętej decyzją o wsparciu, i zwolnienie dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT spowoduje, że podmiot powiązany będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W ostatnim czasie podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.243.2020.1.JKU), z dnia 6 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.253.2020.1.RK) czy z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS).

Warto jednak pamiętać, że organy podatkowe jak dotąd odmiennie interpretowały sam moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, tak na gruncie zwolnienia mającego zastosowanie do dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, jak i decyzji o wsparciu – w oderwaniu od obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych. Zwolnienie podatkowe jest wykorzystywane od momentu „w którym zaczyna przysługiwać”, czyli – w przypadku kosztów nowej inwestycji – począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne. Pogląd ten został wyrażony np. w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.595.2020.1.PC). Wydaje się jednak, że czym innym jest moment, od którego zaczyna przysługiwać zwolnienie podatkowe, a czym innym faktyczne korzystanie z tego zwolnienia (na co w istocie w pewien sposób przytoczona interpretacja indywidualna wskazuje).

Na problem związany z korzystaniem ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności określonej w decyzji o wsparciu można spojrzeć jeszcze z innej perspektywy i odnieść się do momentu, w jakim udzielana jest pomoc publiczna w formie zwolnienia podatkowego.  Niniejszy moment występuje w dacie złożenia zeznania rocznego/upływu terminu do złożenia tego zeznania (na ten ostatni wprost wskazuje rozporządzenie Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji – dla celów dyskontowania kosztów kwalifikowanych i wielkości pomocy).

Zagadnienie dotyczące skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez podmioty powiązane posiadające decyzje o wsparciu budzi sporo wątpliwości. Jednakże w naszej ocenie należy się zgodzić ze stanowiskiem zawartym we wspomnianych wyżej interpretacjach indywidualnych, odnoszącym się do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, w przypadku nie wygenerowania dochodu, które jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT oraz korzystne dla podmiotów powiązanych prowadzących działalność, określoną w decyzji o wsparciu. W przypadku utrzymania się prezentowanego kierunku wykładni, powinno dojść do ukształtowania się tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Zawsze jednak należy przeanalizować skutki podatkowe wynikające z posiadania decyzji o wsparciu z perspektywy cen transferowych oraz potwierdzić z doradcą podatkowym aktualną praktykę stosowania prawa.